V- GAYRİ MADDİ HAK KAZANÇLARININ GÜMRÜK KIYMETİ YÖNÜYLE İNCELENMESİ

CIF: C (Cost = Maliyet), I (İnsurance = Sigorta), F (Fraight = Navlun) kelimelerinin İngilizce’deki baş harflerinden oluşmuştur.

Cif Kıymet veya eşyanın cif kıymeti: Eşya bedeli + sigorta bedeli + navlun ücreti toplamından oluşmaktadır.

Cif kıymet veya eşyanın cif kıymeti, gümrük vergilendirme tekniği açısından en temel (fakat dar olan) matrah tanımıdır. Gümrük kıymeti veya eşyanın gümrük kıymeti ise gümrük vergilendirme tekniği açısından en geniş matrah tanımı olup, kıymete dair hemen her şeyi içine almaktadır. Kısacası, Cif kıymetle gümrük kıymeti aynı şeyler değildir.

Örnek 1: Türkiye’de faaliyet gösteren A firmasının İran’daki B firmasından tonu 2.000-TL’den 100 ton hurda bakır satın aldığını, taşıyıcı C firmasına 10.000-TL taşıma (navlun) bedeli ile sigorta acentesi olan D firmasına da 500-TL sigorta bedeli ödediğini, ayrıca söz konusu eşyalar için 2.000-TL Yurt dışı kara taşıması bedeli ile 1.000-TL elleçleme ücreti ödediğini varsayalım. Söz konusu eşyanın/hurda bakırın Cif kıymeti= 210.500-TL,  Gümrük kıymeti ise= 213.500-TL’dir.

Bilindiği üzere, eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesine ilişkin usul ve esaslar, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 23 ilâ 31’inci maddeleri ile Gümrük Yönetmeliği’nin 43 ilâ 57’inci maddelerinde düzenlenmiştir.

Eşyanın Gümrük Kıymeti: 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24.maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır [[Şu kadar ki, eşyanın satış bedelinin gümrük kıymetine esas alınabilmesi, aşağıdaki koşullara bağlıdır: a) Eşyanın alıcısı tarafından elden çıkartılması veya kullanımı; -Türkiye Cumhuriyeti mevzuatı ve bunların yetkili kıldığı merciler tarafından konulmuş olan, -Eşyanın tekrar satılabileceği coğrafi bölgeyi sınırlayan, -Eşyanın kıymetini önemli bir ölçüde etkilemeyen, kısıtlamalar dışında, hiçbir kısıtlamaya tabi olmamalıdır. b) Satış veya fiyat, kıymeti belirlenmekte olan eşya bakımından, kıymeti tespit edilemez bir koşul veya edim konusu olmamalıdır. c) Eşyanın alıcı tarafından tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hasılanın bir bölümünün doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal etmesi halinde, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına 27’inci madde hükümlerine göre ilave yapılabilmelidir. d) Alıcı ve satıcı arasında bir ilişki bulunmamalı, ilişkinin varlığı durumunda ise, bu ilişki fiyatı etkilememeli, satış bedeli bu maddenin 2’inci fıkrası hükümlerine göre gümrük kıymeti olarak kabul edilebilir nitelikte olmalıdır. 2. a) Yukarıdaki fıkra hükümlerini uygulayarak satış bedelinin belirlenmesinde, alıcı ile satıcı arasında bir ilişkinin varlığı, satış bedelinin reddedilmesi için tek başına yeterli bir neden oluşturmaz. Böyle durumlarda, satışa ilişkin koşullar incelenerek, bu ilişkinin fiyatı etkilemediği belirlenirse, satış bedeli kabul edilir]].

– Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına  yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler, para transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı yapılabilir.

Örnek 2: Türkiye’de faaliyet gösteren X firmasının, Tayvan’da faliyet gösteren Y firmasından tanesi 250-USD cif teslim 10.000 adet (2.500.000-USD tutarında) notebook- dizüstü bilgisayar satın aldığını, ayrıca ithalatçı X firmasının satıcı Y firmasının isteği üzerine, Y firmasının  Çin Halk Cumhuriyetinde bulunan alacaklısı olan Z firmasına 100.000-USD ödediğini varsayalım. Burada eşyanın gümrük kıymeti (İthalat sırasında dikkate alınacak kıymet) 2.600.000-USD’dir.

– 24.madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına 27.maddede belirtilen ilaveler [[Yani: a) Aşağıdaki unsurların eşyanın fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen bölümü; i) Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye, ii) Gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti, iii) İşçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli, b) İthal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan aşağıda sayılan mal ve hizmetlerin kıymetinden verilecek uygun miktardaki pay; i) İthal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri, ii) İthal eşyasının üretimi sırasında kullanılan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletler, iii) İthal eşyasının üretimi sırasında tüketilen maddeler, iv) İthal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri, c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri, d) İthal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hâsılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı, e) 28.maddenin (a) bendi hükmü saklı kalmak üzere, ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme ve elleçleme giderleri]] yapılır.

– Bu maddede (Gümrük Kanunu’nun 27.maddesine) göre fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel ve ölçülebilir veriler esas alınır.

– Gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata bu maddede (Gümrük Kanunu’nun 27.maddesinde) öngörülenler dışında hiçbir ilave yapılamaz.

– 27.maddeye göre yapılan ilaveler dışında, alıcının pazarlama dahil kendi hesabına yaptığı faaliyetler, satıcı yararına veya satıcı ile yapılan bir anlaşma yoluyla da olsa, satıcıya yapılan dolaylı bir ödeme olarak değerlendirilmez. Bu tür işlemlere ilişkin giderler, ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespiti sırasında fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez.

– Gümrük Kanunun 24.maddesi hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 25.maddesinde belirtilen diğer yöntemlerin sırasıyla uygulanması suretiyle belirlenir. 25.madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 26.maddesinde belirtilen hükümlere göre belirlenir. Kanun’un 24, 25 ve 26.madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti ise, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)’ın VII’inci maddesi, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII.Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma, Bu Anlaşmaya göre oluşturulan Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi’nin Kararları, Gümrük Kıymeti Yorum Notları, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nin eşyanın gümrük kıymetine ilişkin diğer hükümleri ile bu hükümlere uygun prensip ve yöntemlerle ve Türkiye’deki mevcut veriler esas alınarak belirlenir.

Örnek 3: İthalatçı K firmasının Singapur’daki üretici L firmasıyla 01.03.2020 tarihinde yaptığı sözleşme gereği Cif teslim birim fiyatı 200-USD/Adet olmak üzere toplam 8.000.000-USD tutarında 40.000-adet televizyon satın almak için anlaştığını, televizyon’un “Cooban” markası, güvence ve kalitesiyle üretileceğini, ayrıca eşyaların satış koşulu gereği, ithalatçı K firmasınca marka kullanımı için İsviçre’de mukim marka sahibi M firmasına satış hasılatı üzerinden % 10 royalty ödeneceğini, üretici L firmasının söz konusu eşyaları üretebilmesi için yeni bir kalıba ihtiyacı olduğunu, ithalatçı K firmasının ithal edeceği söz konusu eşyaların Singapur’da üretilebilmesi için ilave olarak Singapur’dan ve/veya Singapur’a komşu ülkelerden 400.000-USD tutarında kalıp, 65.000-USD teknik çizim-tasarım, 25.000-USD hammadde-malzeme, 35.000-USD yedek parça, 40.000-USD ambalaj malzemesi satın alarak üretici L firmasına teslim ettiğini, ayrıca söz konusu hammadde, malzeme ve eşyaların L firmasına taşınması ve teslimi için N firmasına 15.000-USD yurt dışı kara taşıması, yurtdışı taşıma ücreti ve elleçleme gideri ile 10.000-USD tutarında yurt dışı gümrükleme hizmetleri ve gümrük vergileri için para ödediğini, üretici L firmasının iki (2) aylık süre içinde üretimi tamamlayarak 02.05.2020 tarihinde eşyaları sevk ettiğini ve 20.05.2020 tarihinde eşyaların Türkiye gümrük bölgesine ulaştığını, toplam eşya bedeli olan 8.000.000-USD’nin 20.05.2020 tarihinde satıcıya ödendiğini ve eşyaların ithali için 24.05.2020 tarihinde serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tanzim ve tescil edildiğini varsayalım. Sonuçta; K firması, ithal edeceği 40.000-adet televizyon için L firmasına eşya bedeli olarak ödediği 8.000.000-USD’ye ilave olarak bu eşyalar için yukarıda belirtilen gümrük kıymet unsurları karşılığı olarak toplam 590.000-USD daha masraf yapmış (ilave gümrük kıymeti oluşmuş) olup, bu tutarında 40.000-adet televizyonun ithali sırasında eşyaların gümrük kıymetine ilave edilerek/katılarak, ilgili SDGB’de belirterek ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi,  gümrük vergi ve resimlerinin 8.590.000-USD üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir.

Ayrıca, ithalatçı K firmasınca, 01.03.2020 tarihli 8.000.000-USD tutarlı televizyonun alış sözleşmesine tekabül eden Damga Vergisinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri  ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında ilgili vergi dairesine ödenmesi, söz konusu televizyonların Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise, Damga Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği ithalat eşyasına ilişkin sözleşme veya sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük idaresince kontrol edilip, ödenmediyse ödenmesinin/tahsilinin sağlanması, ayrıca ödenen ya da ödenecek Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un 21.maddesinin (b) fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için, eşyaların (televizyonların) ithaline ilişkin SDGB’de (Yurt İçi Giderleri içinde, Yurt içi giderlerine eklenerek) beyan edilerek tekabül eden KDV ile varsa ÖTV ve benzeri diğer gümrük vergilerinin tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir.  

– Yurtdışında üretilerek veya ürettirilerek Türkiye’ye ithal edilen ürünlerin ithalatı/ithalat beyanı sırasında, yukarıda ayrıntıları belirtilen gümrük kıymet unsurlarından belli olmayanlar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten (serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden) sonra belli olacak olanlar ile sözleşme gereği fiyatın sonradan gözden geçirilmesi sonucunda ortaya çıkacak kıymet farklarının varlığı durumunda ise; Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesine göre (İstisnai kıymetle) beyan/işlem yapılarak, vergi hesaplama (tarh), tebliğ ve tahakkukunun da mevcut belgelerde belirtilen kıymet unsurları ve tutarları dikkate alınarak yapılması, ithalat sonrasında söz konusu gümrük kıymet unsurlarının gerçekleşmesi, netleşmesi, miktar ve tutarlarının belli olmasına müteakip -(İthal eşyasının Gümrük Kıymetine veya İthalatta Katma Değer Vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için)- en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında tamamlayıcı beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

Örnek 4: İthalatçı K firmasının yukarıda (Örnek 3’de) belirtilen televizyonları ithalata müteakip iç piyasada sattığını, hazırlanan satış hasılat raporlarının taraflarca (K ve M firmalarınca) incelenerek üzerinde uzlaşıldığı ve satış hasılatı üzerinden oluşan royalty için M firmasınca 400.000-USD tutarında 01.09.2020 tarihli royalty faturası düzenlenerek K firmasına gönderildiğini, K firmasının söz konusu royalty faturasından 15.09.2020 tarihinde haberdar olduğunu ve aynı tarihte muhasebe kayıtlarına kaydedildiğini, yine aynı tarihte (15.09.2020’de) M firmasına royalty tutarının ödendiğini, M firmasının usulüne uygun olarak temin ettiği mukimlik belgesi bulunduğunu ve bu belgenin aslı ile birlikte Noterce veya İsviçre’deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlusu olan K firmasına ibraz ettiğini/gönderdiğini varsayalım. 400.000-USD royalty bedeli M firması için bir gayri maddi hak kazancı olup, Türkiye ile İsviçre arasındaki mevcut Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği gayri maddi hak kazançları üzerinden % 10 vergi (stopaj) kesintisi yapılması gerekir. K firmasınca, 400.000-USD royalty bedelinden 40.000-USD (karşılığı TL) vergi/stopaj kesintisi yapılarak ilgili vergi dairesine yatırılması, geriye kalan 360.000-USD tutarın hak sahibi M firmasına gönderilmesi, en geç 26.10.2020 tarihi akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne müracaat edilerek, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında 400.000-USD royalty tutarı üzerinden tamamlayıcı beyanda bulunulması ve 400.000-USD royalty tutarına tekabül eden gümrük vergilerinin (KDV, GV, ÖTV, vb.) de aynı süre içinde ödenmesi gerekir (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintileri, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır). Şayet; Söz konusu royalty tutarı net (400.000-USD) olarak yurt dışına ödenmiş/gönderilmiş ise, bunun brütleştirilmesi ve brütleştirilmiş tutar olan 444.444,44-USD (karşılığı TL) üzerinden ilgili vergi dairesine ve gümrük müdürlüğüne beyanların yapılması, tüm vergilerin (stopaj, kdv, gümrük vergileri, vb.) brütleştirilmiş tutar olan 444.444,44-USD karşılığı TL üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir.

Not: Cif Kıymet ve Gümrük Kıymeti Hakkında Ayrıntılı Bilgi Edinmek İsteyenler, 05.03.2020 Tarihinde “Muhasebetr.Com” Sitesinde Yayınlanan “Cif Kıymet, Gümrük Kıymeti, Gümrüklenmiş Değer Ve Ceza Uygulamalarına İlişkin Bazı Püf Noktaları” Başlıklı Makalemize Müracaat Edebilirler.

Royalti kavramı; Hukuk Terimleri Sözlüğünde bir lisans veya marka sahibinin sahip olduğu hakları bir başkasına devretmesi karşılığı aldığı bedel olarak,

Lisans kavramı ise; Maddi olmayan hukuki bir malın, bir ihtiranın veya eserin, ücret karşılığında belli bir süre kullanmak üzere bir başkasına devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Lisans sözleşmesi, marka ve patent hakkı yanında üretim yönetimi veya teknik bilgi (know-how) gibi üretim proseslerini de içermektedir.

Gümrük Yönetmeliği’nin 43.maddesine göre Royalti veya lisans ücreti: İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar altında yapılan ödemeleri kapsamaktadır.

Gümrük Kanunu’nun 27/1-c.maddesinde: Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin gümrük kıymetinin bir unsuru olduğu belirtilmiştir.

Kısacası, İthal edilen bir mal veya eşya ile ilgili olarak yapılan royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması, kiralanması, vb. karşılığında yapılan ödemeler gümrük kıymetinin bir unsuru olup, brüt tutar üzerinden, ödeme tutarının ithal anında belirli olması durumunda, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilmesi, ödeme tutarının ithalattan sonra belli olması durumunda ise Gümrük Yönetmeliğinin 53 ve 150.maddeleri çerçevesinde istisnai kıymetle tamamlayıcı beyanda bulunulması gerekir.

– İthal edilen bir mal veya eşya ile ilgili olarak yapılan royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması, kiralanması, vb. karşılığında yapılan ödemelerin gümrük kıymetine ilave edilme şartları, yöntemleri ve özellikleri Gümrük Yönetmeliğinin 56.maddesi, 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı Gümrükler Genel Tebliği, Gümrük Yönetmeliğinin 53 ve 150.maddeleri ile daha önce Müfettişliğimizce kaleme alınan ve Gümrük ve Ticaret Müfettişleri Derneği yayın organı olan “Gümrük Dünyası” dergisinin 83 ve 88.sayılarında yayınlanan “Royalti-Lisans Ücretlerinin Gümrük Kıymeti, Katma Değer Vergisi ve Stopaj Açısından Değerlendirilmesi” ile “Franchise veya Franchisingin Gümrük Kıymeti, KDV, Kurumlar Vergisi İle Damga Vergisi Açısından Değerlendirilmesi” isimli makalelerimizde ayrıntılı şekilde açıklandığı için burada tekrar değinilmemiştir. Merak edenler, bu konularda ayrıntılı bilgi edinmek isteyenler, bu makalelerimize müracaat edebilirler.

Yukarıdaki Sayfalarda Ayrıntıları Bahsedilen Gayri Maddi Hak Kazançları Üzerinden Alınan Vergileri Örnekler Yardımıyla Açıklamaya Çalışalım.

Örnek 1: Türkiye’de beyaz eşya üreticisi olan E firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için İngiltere’de mukim F firmasına 150.000-EUR know-how faturası karşılığında ödeme yapıldığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-EUR= 8,00-TL olduğunu varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İngiltere arasında mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 135.000-EUR İngiltere’de mukim F  firmasına gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 150.000-EUR karşılığı 1.200.000-TL olup, (1.200.000-TL X % 10 = 120.000-TL) 120.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj ile (1.200.000-TL X % 18 = 216.000-TL) 216.000-TL Katma Değer Vergisi/KDV ödenmesi gerekir. Söz konusu know-how ödemesi Türkiye’de yapılan üretimle ilgili olduğu için gümrük kıymetine girmemektedir.  

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 150.000-EUR olarak İngiltere’de mukim F firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi /brüte taşınması gerekir. Şöyle ki: % 90’ı  150.000-EUR ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 166.666,67-EUR olup,  tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu tutar (166.666,67-EUR karşılığı …-TL matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, tekabül eden Stopaj ve KDV’nin ödenmesi gerekir.

Örnek 2: Türkiye’de üretici olan G firması tarafından, Türkiye’de yaptığı traktör üretimi için İran’da mukim H firmasına 250.000-USD lisans faturası karşılığında ödeme yapıldığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-USD= 7-TL olduğunu ve Türkiye ile İran arasında ÇVÖA olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İran arasında ÇVÖA olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 200.000-USD İran’da mukim    H  firmasına gönderilir. Bahse konu lisans ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 250.000-USD karşılığı 1.750.000-TL olarak beyan edilip, 175.000-TL Stopaj ile 315.000-TL KDV ödenmesi gerekir. Söz konusu lisans ödemesi Türkiye’de yapılan üretimle ilgili olduğu için gümrük kıymetine dahil değildir. 

İkinci Yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 250.000-USD olarak İran’da mukim H firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi/brüte taşınması gerekir. Şöyle ki: % 80’i  250.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 312.500-USD olup,  tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (312.500-USD karşılığı …TL matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, tekabül eden Stopaj ve KDV’nin ödenmesi gerekir.

Örnek 3: Türkiye’de faaliyet gösteren L firmasının Çin Halk Cumhuriyeti’nden ithal ettiği elektronik eşya için İtalya’da mukim M firmasına 100.000-EUR royalty-lisans faturası karşılığında ödeme yaptığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-EUR= 8,00-TL olduğunu, eşyaların tek bir ithalat beyannamesiyle ithal edildiğini, ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesi tescil tarihinin 01.07.2020 ve bu tarihteki Merkez Bankası döviz satış kurunun 1-EUR= 8,10-TL ve söz konusu ithal eşyaları için % 5 Gümrük Vergisi olduğunu varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde gerçekleştirilebilir.

1) Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İtalya arasında mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 90.000-EUR İtalya’da mukim M firmasına gönderilir. Bahse konu royalty-lisans ödemesine istinaden ödenmesi gereken Stopaj/Kurumlar Vergisi matrahı ve Gümrük Kıymetine katılacak tutar 100.000-EUR olup,

– İlgili vergi dairesine 100.000-EUR X 8,00-TL = 800.000-TL Stopaj matrahı, (800.000-TL X % 10 = 80.000-TL) 80.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj,

– İlgili gümrük idaresine ise 100.000-EUR X 8,10-TL = 810.000-TL Gümrük Kıymet Unsuru/Gümrük Vergisi Matrahı, (810.000-TL X % 5 GV = 40.500-TL) 40.500-TL Gümrük Vergisi, (810.000-TL + 40.500-TL= 850.500-TL) 850.500-TL KDV Matrahı X % 18 = 153.090-TL Katma Değer Vergisi ödenmesi gerekir.

2-a) Lisans ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 100.000-EUR olarak İtalya’da mukim M firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: % 90’ı  100.000-EUR ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 111.111.11-EUR olup,  Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve Gümrük Kıymetinin bu tutar (111.111.11-EUR matrah) üzerinden beyan edilerek tekabül eden vergilerin:

– İlgili vergi dairesine (111.111,11-EUR X 8,00-TL = 888.888,89-TL X % 10 = 88.888,89-TL) 88.888,89-TL Stopaj ile  

– İlgili gümrük idaresine ise (111.111.11-EUR X 8,1-TL = 900.000-TL % 5 = 45.000-TL) 45.000-TL Gümrük Vergisi,

– (900.000-TL + 45.000-TL = 945.000-TL X % 18 = 170.100-TL) 170.100-TL Katma Değer Vergisinin ödenmesi gerekir.

b) Royalty-lisans ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 100.000-EUR olarak İtalya’da mukim M firmasına gönderilmesine rağmen brütleştirme yapılmadığı ve vergilerin 100.000-EUR üzerinden beyan edildiğini varsayarsak, 111,11-EUR tutarında bir matrahın beyan edilmediği ve vergi dışı bırakıldığı, bunun sonucunda da: (11.111,11-EUR X 8,00-TL = 88.888,90-TL X % 10 = 8.888,89-TL) 8.888,89-TL Stopaj,

– (11.111,11-EUR X 8,10-TL = 90.000-TL X % 5 = 4.500-TL) 4.500-TL Gümrük Vergisi ile

– (90.000-TL + 4.500-TL = 94.500-TL X % 18 = 17.010-TL) 17.010-TL Katma Değer Vergisi olmak üzere (8.888,89-TL Stopaj + 4.500-TL GV + 17.010-TL KDV) olmak üzere toplam 30.399-TL vergi kaybına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.

Örnek 4: Türkiye’de faaliyet gösteren  P  firmasının Tayvan’dan ithal ettiği kayak malzemeleri için Tayvan’da mukim R firmasına 500.000-USD royalty faturası karşılığında ödeme yaptığını, Türkiye ile Tayvan arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” olmadığını, TC.Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-USD =7-TL olduğunu, eşyaların tek bir ithalat beyannamesiyle ithal edildiğini, ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesi tescil tarihinin 01.07.2020 ve bu tarihteki Merkez Bankası döviz satış kurunun   1-USD = 7,10TL ve söz konusu ithal eşyaları için % 7 Gümrük Vergisi ile % 25 Özel Tüketim Vergisi olduğunu varsayalım. Yapılan/yapılacak ödeme iki farklı şekilde gerçekleştirilebilir.

1) Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Tayvan arasında ÇVÖA olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 400.000-USD Tayvan’da mukim  R firmasına gönderilir. Yapılan royalty ödemesine istinaden ödenmesi gereken Stopaj/Kurumlar Vergisi matrahı ve Gümrük Kıymetine katılacak tutar 500.000-USD olup,

– İlgili vergi dairesine 500.000-USD X 7-TL = 3.500.000-TL Stopaj matrahı, (3.500.000-TL X % 20 = 700.000-TL)  700.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj,

– İlgili gümrük idaresine ise 500.000-USD X7,10-TL = 3.550.000-TL Gümrük Kıymet Unsuru/Gümrük Vergisi Matrahı (3.550.000-TL X % 7 GV= 248.500-TL) 248.500-TL Gümrük Vergisi, ÖTV Matrahı (3.500.000-TL + 248.500= 3.748.500-TL X % 25 ÖTV= 937.125-TL) 937.125-TL Özel Tüketim Vergisi, KDV Matrahı ise (3.550.000-TL + 248.500-TL +  937.125-TL= 4.735.625-TL X 18= 852.412,50-TL) 852.412,50-TL KDV ödenmesi gerekir.

2-a) Royalty ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 500.000-USD olarak Tayvan’da mukim R firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir.

Şöyle ki: % 80’i  500.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah =  625.000-USD olup, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve Gümrük Kıymetinin bu tutar (625.000-USD matrah) üzerinden beyan edilerek, tekabül eden vergilerin:

– İlgili vergi dairesine (625.000-USD X 7-TL = 4.375.000-TL X % 20 = 875.000-TL) 875.000-TL Stopaj,  

– İlgili gümrük idaresine (625.000-USD X 7,10-TL = 4.437.500-TL % 7) 310.625-TL GV,

– (625.000-USD X 7,10-TL = 4.437.500-TL + 310.625-TL GV X % 25 ÖTV= 1.187.031.25-TL) 1.187.031,25-TL ÖTV,

– (4.437.500-TL + 310.625-TL +  1.187.031.25-TL = 5.935.156,25-TL X % 18 = 1.068.328,13-TL) 1.068.328,13-TL KDV,

Ödenmesi gerekir.

b) Royalty ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 500.000-USD olarak Tayvan’da mukim R firmasına gönderilmesine rağmen brütleştirme yapılmadığı ve vergilerin 500.000-USD üzerinden beyan edildiğini varsayarsak,000-USD tutarında bir matrahın beyan edilmediği, vergi dışı bırakıldığı, bunun sonucunda da:

– (125.000-USD X 7-TL = 875.000-TL X % 20 KV = 175.000-TL) 175.000-TL Stopaj,

– (125.000-USD X 7,10-TL = 887.500-TL X % 7 GV) 62.125-TL Gümrük Vergisi (GV),

– (125.000-USD X 7,10-TL = 887.500-TL + 62.125-TL X % 25 ÖTV) 237.406,25-TL ÖTV,

– (887.500-TL + 62.125-TL + 237.406,25-TL = 1.187.031,25-TL X 18 KDV) 112.851,56-TL= 213.665,63-TL) 213.665,63-TL  KDV,

Olmak üzere (175.000-TL Stopaj + 62.125-TL GV + 237.406,25-TL ÖTV + 213.665,63-TL KDV) Toplam 688.196,88 -TL vergi kaybına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.

SONUÇ

İthal edilen bir mal veya eşya ile ilgili olarak dar mükelleflere yapılan royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması, kiralanması ve benzeri karşılığında yapılan ödemeler gümrük kıymetinin bir unsuru olup, söz konusu ödemelerin brüt tutarları üzerinden vergilendirilmesi gerekmektedir. Eğer ödemeler net olarak yapılmış ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/11. maddesine göre brüte taşınması ve brütleştirilmiş miktarın gümrük kıymetine katılması gerekmektedir.

Ödeme tutarının ithal anında belli olması durumunda, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilmesi, ödeme tutarının ithalattan sonra belli olması durumunda ise Gümrük Yönetmeliğinin 53 ve 150. maddeleri çerçevesinde istisnai kıymetle tamamlayıcı beyanda bulunulması, ayrıca, gayri maddi hak sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında, dar mükellef kurum olması halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında oluşacak stopajın muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Dar mükelleflere yapılan gayri maddi hak ödemesinin Türkiye’de yapılan bir üretimle veya ithal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması hakkıyla ilgili olması (ithal edilen bir malla ilgili olmaması) durumunda ise brüt tutar üzerinden ilgili vergi dairesine muhtasar beyanname ve sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesiyle beyanda bulunularak Stopaj ve KDV’nin ödenmesi gerekmekte olup, gümrük idaresine yapılacak beyanlarda TC.Merkez Bankası döviz satış kurunun, vergi idaresine yapılacak beyanlarda ise ilgili mevzuat gereği Merkez Bankası döviz alış kurunun dikkate alınması gerektiği ve ayrıca Türkiye’de kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya mahsubunun mümkün olduğu unutulmamalıdır.

  KAYNAKÇA

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
• Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği.
• 4458 sayılı Gümrük Kanunu.
• Mer-i Gümrük Yönetmeliği.
• 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı Gümrükler Genel Tebliği.
• OECD Model Anlaşması.
• 11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri Nolu Genel Tebliği.
• ÇOBAN Kerim, “Royalti-Lisans Ücretlerinin Gümrük Kıymeti, Katma Değer Vergisi ve Stopaj Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 83, Yıl 2014/4.
• ÇOBAN Kerim, “Franchise veya Franchisingin Gümrük Kıymeti, KDV, Kurumlar Vergisi İle Damga Vergisi Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 88,  Yıl 2016/1.
• ÇOBAN Kerim, “Gayri Maddi Hak Kazançlarının Brütleştirilmesi ve Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Gümrük Kıymeti Yönüyle İncelenmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 94, Yıl 2017/3.

ÖZET

İthal edilen bir eşya ile ilgili olarak gümrük kıymetinin bir unsuru olduğu tespit edilen royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması ve kiralanması için yapılan ödemelerin brüt tutarları üzerinden gümrük kıymetine eklenilmesi, ayrıca, gayri maddi hak sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi kapsamında, dar mükellef kurum olması halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi kapsamında oluşacak stopajın muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11. maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir.

Gayri maddi hak sahipleri genellikle alacakları tutarın net olarak (her hangi bir kesinti yapılmadan) kendilerine ödenmesini isterler, bu nedenle ilgili anlaşmalarda çoğunlukla ödemenin net olarak yapılacağı belirtilir.

Gayri maddi hak kazançlarında ödenecek vergi (stopaj) matrahını bulabilmek için yapılan ödemenin brüt tutar üzerinden mi (ödenecek vergi kesintisi yapılarak geriye kalan kısmın hak sahibine ödenmesi), yoksa net tutar özerinden mi yapıldığının araştırılması, ödeme net tutar özerinden yapılmış veya yapılacak ise söz konusu ödeme bedelinin, stopaj oranı dikkate alınarak (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa burada belirtilen oran, anlaşma yoksa genel stopaj oranı olan % 20 dikkate alınarak) brütleştirilmesi gerekmektedir.

Anahtar Kelimeler: Royalty – lisans, gayri maddi haklar, gayri maddi hak kazançları, brütleştirme, gümrük kıymeti, stopaj.

GİRİŞ

Royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know how), vb. “Gayri Maddi Haklar” birçok farklı yerde, örneğin: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesinde, OECD Model Anlaşmasının 12.Maddesinde, yine Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12 ve 13.maddelerinde, 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri Nolu Genel Tebliğ’in 10.maddesinde (4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27.maddesinde de kısmen royalty ve lisans olarak) ayrıntılı şekilde izah edilmiştir.

Gayri maddi haklar; Özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir.

Ticari Gayri Maddi Haklar: Bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Pazarlama Amaçlı Gayri Maddi Haklar İse: Bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinde: Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançlarının Kurumlar Vergisi’ne tâbi olduğu, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, Kanun’un 3.maddesinde: Kanun’un 1.maddesinde sayılan kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanların “Tam Mükellef” olduğu ve bunların gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri, Kanun’un 1.maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların “Dar mükellef” olduğu ve bunların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceklerinin, aynı Kanun’un 15/7 ve 30/11.maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağının, Kanun’un 15 ve 30.maddelerinde ise: Yapılacak vergi kesintisinin ayrıntıları belirtilmiştir. 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/2.maddesi gereği “Dar mükellefiyet” kapsamına giren kurumlara yapılan gayri maddi hak kazançları, vb. ödemeler Katma Değer Vergisine tabi olup, söz konusu kazanç ve iratlara tekabül eden KDV’yi -(3065 sayılı KDV Kanunu’nun 9.maddesi gereği)- bu hak ve hizmetlerden faydalanan, satın alan veya kiralayanlar, brüt/brütleştirilmiş tutar üzerinden, bağlı bulundukları vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesi ile beyan ederek öderler. Gayri maddi hak kazançlarında KDV oranı % 18’dir.

Sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV, vergi sorumluları (İlgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile  indirime konu yapılabilir. 

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27-1/c.maddesine göre; Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri, isim hakkı, telif hakkı, know-how, vb. gayri maddi haklar için ödenen tutarlar Gümrük Kıymetinin bir unsurudur.

I- GAYRİ MADDİ HAKLARLA İLGİLİ BAZI MEVZUAT HÜKÜMLERİ

Bu konudaki en geniş izahat “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri Nolu Genel Tebliğ”in 10.maddesinde yapılmış olup, buna göre;

Gayri Maddi Haklar: Sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır. Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir.

Ticari Gayri Maddi Haklar: Bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Pazarlama Amaçlı Gayri Maddi Haklar İse: Bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Gayri maddi hakların satışı, temliki (bir mülkü birine mülk olarak verme), devri, kullanımı yada kiraya verilmesi sonucu elde edilen kazançlarada gayri maddi hak kazancı veya  gayrimenkul sermaye iradı denir.

II- GAYRİ MADDİ HAK KAZANÇLARININ  BRÜTLEŞTİRİLMESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11. maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir.

Gayri maddi hak sahipleri genellikle alacakları tutarın net olarak (her hangi bir kesinti yapılmadan) kendilerine ödenmesini isterler, bu nedenle ilgili anlaşmalarda çoğunlukla ödemenin net olarak yapılacağı belirtilir.

Gayri maddi hak kazançlarında ödenecek vergi (stopaj) matrahını bulabilmek için yapılan ödemenin brüt tutar üzerinden mi (ödenecek vergi kesintisi yapılarak geriye kalan kısmın hak sahibine ödenmesi), yoksa net tutar özerinden mi yapıldığının araştırılması, ödeme net tutar özerinden yapılmış veya yapılacak ise söz konusu ödeme bedelinin, stopaj oranı dikkate alınarak (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa burada belirtilen oran, anlaşma yoksa genel stopaj oranı olan % 20 dikkate alınarak) brütleştirilmesi gerekmektedir.

Brütleştirilmiş gayri maddi hak kazancının/ödemesinin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki merkez bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek, bulunacak meblağ üzerinden Stopaj ve KDV’nin hesaplanması/ödenmesi gerekir.

Örnek 1: Türkiye’de üretici olan X firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Almanya’da mukim Y firmasına 100.000-EUR royalty faturası karşılığında ödeme yapılacağını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Almanya arasında mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 90.000-EUR Almanya’da mukim Y firmasına gönderilir. Bahse konu royalty ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 100.000-EUR karşılığı TL olarak beyan edilir.

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 100.000-EUR olarak Almanya’da mukim Y firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi, brüte taşınması gerekir. Şöyle ki: % 90’ı  100.000-EUR ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken Brütleştirilmiş matrah 111.111,11-EUR olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi/Stopaj ile sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu tutar (yani 111.111,11-EUR matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekir.

Örnek 2: Türkiye’de üretici olan A firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Pakistan’da mukim B firmasına 100.000-USD royalty-lisans faturası karşılığında ödeme yapılacağını ve Türkiye ile Pakistan arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Pakistan arasında ÇVÖA olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 80.000-USD Pakistan’da mukim B firmasına gönderilir. Bahse konu lisans ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve KDV matrahı beyanı 100.000-USD karşılığı TL olarak beyan edilir.

İkinci yöntem;  Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 100.000-USD olarak Pakistan’da mukim B firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: % 80’i  100.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah 125.000-USD olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi/Stopaj ile sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu tutar (yani 125.000-USD matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekir.

III- GAYRİ MADDİ HAK KAZANÇLARININ KURUMLAR VERGİSİ  VE GELİR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinde: Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançlarının Kurumlar Vergisi’ne tâbi olduğu, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, Kanun’un 3.maddesinde: Kanun’un 1.maddesinde sayılan kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanların “Tam Mükellef” olduğu ve bunların gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri, Kanun’un 1.maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların “Dar mükellef” olduğu ve bunların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceklerinin, aynı Kanun’un 15/7 ve 30/11.maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağının, Kanun’un 15 ve 30.maddelerinde ise: Yapılacak vergi kesintisinin ayrıntıları belirtilmiştir. 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 1.maddesinde: Gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tâbi olduğu, gelirin, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, Kanun’un 2.maddesinde geliri oluşturan kazanç ve iratların: Ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlardan oluştuğu, aynı Kanun’un 6.maddesinde: Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden vergilendirilecekleri, Kanun’un 94.maddesinde de: Yapılacak vergi tevkifatının özelliklerinden bahsedildiği, anlaşılmaktadır. 

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi kapmasında Gayrimaddi hak kazançları üzerinden stopaj yapılması için: Hizmeti sunanın (kazancı elde edenin, adına ödeme yapılanın) yurt dışında mukim bir gerçek kişi olması gerekir.

Gayrimaddi hak bedelleri/kazançları üzerinden 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesine istinaden stopaj kesintisi yapılması için; Kazancı elde edenin, adına ödeme yapılanın yurt dışında mukim bir kurum, firma veya teşebbüs olması gerekmektedir.

Diğer bir değişle, gayri maddi hak sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi hükümleri, dar mükellef kurum olması halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi hükümleri uygulanacaktır.

Royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. Gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması, kiralanması ve benzeri karşılığında yapılan ödemeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15.maddesi (Tam mükellefiyet) ve 30.maddesine (Dar Mükellefiyet) istinaden kurumlar vergisi tevkifatına tabidir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3.maddesine göre, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayan dar mükellefler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilirler. Kazancın Türkiye’de elde edilmesinden kasıt, bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de değerlendirilmesi, ödemenin Türkiye’de yapılması veya yapılan ödemelerin Türkiye’deki kayıtlarda gider yazılmasıdır. Bu durumda dar mükellef kurumlara ödenen gayrimaddi hak bedellerine ilişkin ödemeler kurumlar vergisi tevkifatına tabidir.

KVK’nın 30’uncu maddesinin 2.fıkrasına göre dar mükellef kurumlara, ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir, temliki, kiralanması karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen kişilerce (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa bu anlaşmada belirtilen oranda, ÇVÖA yoksa 2006/11447 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereği % 20 oranında) kurumlar vergisi kesintisi yapılır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7 ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratların gayrisafi tutarlarının dikkate alınması, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde ise vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanması gerekir.

Gayri maddi hak sahipleri, genellikle alacakları tutarın kendilerine her hangi bir kesinti yapılmadan, net olarak ödenmesini isterler, bu nedenle ilgili anlaşmalarda çoğunlukla ödemenin net olarak yapılacağı belirtilir.

Gayri maddi hak kazançlarında gelir veya kurumlar vergisi stopaj sorumluluğunu doğuran olay
stopaja tabi hizmet bedelinin nakden veya hesaben ödenmesidir.

Hesaben ödeme deyimi, stopaja tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu itibarla stopajı doğuran olay, nakden veya banka yoluyla ödeme yapılması, fiili ödeme olmasa bile, hizmeti alanın hizmeti veren adına açtığı hesapta kendisini hizmeti verene karşı borçlu duruma getiren veya borcunu yükselten kayıt yapılmasıdır.

Gayri maddi hak kazançlarında ödenecek vergi (stopaj) matrahını bulabilmek için yapılan ödemenin brüt tutar üzerinden mi (vergi kesintisi yapılarak geriye kalan kısmın hak sahibine ödenmesi), yoksa net tutar özerinden mi yapıldığının araştırılması, ödeme net tutar üzerinden yapılmış veya yapılacak ise söz konusu ödeme bedelinin, stopaj oranı dikkate alınarak (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa burada belirtilen oran, anlaşma yoksa genel stopaj oranı “% 20” dikkate alınarak) brütleştirilmesi/brüte taşınması gerekir.

Brütleştirilmiş Gayri maddi hak kazancının/ödemesinin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek, bulunacak meblağ üzerinden Stopaj ve KDV’nin hesaplanarak ilgili vergi dairesine ödenmesi gerekir.

Örnek 1: Türkiye’de otomobil üreticisi olan C firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Franda’da mukim D firmasına 200.000-EUR know-how faturası karşılığında ödeme yapıldığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Fransa arasında mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 180.000-EUR Fransa’da mukim D firmasına gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılacak stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 200.000-EUR karşılığı TL olarak yapılır/beyan edilir.

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 200.000-EUR olarak Fransa’da mukim D firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: %  90’ı  200.000-EUR ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 222.222,22-EUR olup,  tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani 222.222,22-EUR matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekir.

Örnek 2: Türkiye’de üretici olan E firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Singapur’da mukim G firmasına 200.000-USD royalty-lisans faturası karşılığında ödeme yapıldığını ve Türkiye ile Singapur arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Singapur arasında ÇVÖA olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 160.000-USD Singapur’da mukim G firmasına gönderilir. Bahse konu royalty-lisans ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 200.000-USD karşılığı TL olarak beyan edilir. 

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 200.000-USD olarak Singapur’da mukim G firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: % 80’i  200.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 250.000-USD olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani 250.000-USD matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, ödenmesi gerekir.

Öte yandan: Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) hükümlerinin dikkate alınabilmesi ve anlaşma hükümleri çerçevesinde stopaj kesintisi yapılmaması ya da stopaj oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için mukimlik belgesinin ibrazı şarttır. Mukimlik belgesinin istenilen kanuni şartları taşımaması veya mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi ya da edilememesi durumunda ise; İç mevzuat hükümleri (gelen oran olan % 20) uygulanmakta (İlgili ÇVÖA hükümleri uygulanmamakta), stopaj tevkifatı normal stopaj oranı üzerinden yapılmaktadır. {{3 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi (Muktezası), Yine GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/266]-1874 sayılı özelgesi, konu hakkındaki özelgelere örnek olarak verilebilir}}. Gayri maddi hak kazançları vb. nedeniyle yurt dışına yapılan ödemelerden Türkiye’de kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya mahsubu mümkün olup, Türkiye’deki mükellefimiz (ithalatçı), kestiği stopaja ilişkin bilgileri bağlı bulunduğu vergi dairesinden resmi yazı ekinde alır, gerekirse bunları ilgili ülke/mukim ülke konsolosluğuna tasdik ettirir ve yurt dışındaki firmaya gönderir, yurt dışındaki gayri maddi hak sahibi firma bu belgeleri mukimi olduğu kendi ülkesinde ilgili vergi dairesine sunarak, ikili anlaşma (ÇVÖA) gereği ödeyeceği vergiden mahsup eder veya geri alır. 

– Mukimlik belgesi: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na (ÇVAÖ) taraf diğer ülkede gelir elde eden kişi veya firmaların, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamlarından aldığı ve o kişi veya kurumun ilgili ülkede yerleşik ve vergi mükellefi olduğunu gösteren resmi belgedir.

IV- GAYRİ MADDİ HAK KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinde: KDV’nin konusuna giren işlemler, 2 ve 3.maddesinde: Teslim ve teslim sayılan haller, 4 ve 5.maddesinde: Hizmet ve hizmet sayılan haller, 6.maddesinde: İşlemlerin Türkiye’de yapılma şartları (a- Malların teslim anında Türkiye’de bulunması, b- Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması), 8.maddesinde: KDV mükellefleri, 9.maddesinde: KDV surumlusu, 10.maddesinde: Vergiyi doğuran olay, 20.maddesinde: Teslim ve hizmet işlemlerinde KDV matrahı, 21.maddesinde: İthalatta KDV matrah unsurları, 24.maddesinde: KDV matrahına dahil olan unsurlar, 29.maddesinde: KDV indirimi, 40.maddesinde: Beyan esasları, 48.maddesinde: Gümrük idarelerince alınan KDV’de düzeltme işlemleri, 51.maddesinde: İthalatta KDV matrah farklarına uygulanacak işlemler (ceza)…. Açıklanmıştır.   

KDV kanunu’nun 40.maddesinin 2.fıkrası gereği; Kanun’un 9.maddesinde belirtilen hallerde beyan, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır. Kanun’un 9.maddesinin 1.fıkrası gereği de; İlgili mal, teslim veya hizmeti sunan, gayri maddi hak kazancı elde eden, adına/hesabına ödeme yapılan mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.

Bu nedenle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/2.maddesi gereği “Dar mükellefiyet” kapsamına giren kurumlara yapılan gayri maddi hak kazançları, vb. ödemeler Katma Değer Vergisine tabi olup, söz konusu kazanç ve iratlara tekabül eden KDV’yi -(3065 sayılı KDV Kanunu’nun 9.maddesi gereği)- bu hak ve hizmetlerden faydalanan, satın alan veya kiralayanlar, brüt/brütleştirilmiş tutar üzerinden, bağlı bulundukları vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesi ile beyan ederek öderler. Gayri maddi hak kazançlarında KDV oranı % 18’dir.

Sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV, vergi sorumluları (İlgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile indirime konu yapılabilir. 

Örnek: Türkiye’de kimya sektöründe üretim yapan C firması, Almanya’da mukim D firmasından know-how satın alarak yeni ürünler ürettiğini, ödediği know-how tutarının 250.000-EUR olduğunu varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Almanya arasında ÇVÖA olması nedeniyle % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 225.000-EUR Almanya’da mukim D firmasına gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 250.000-USD karşılığı TL olarak beyan edilir. Üretim Türkiye’de yapıldığı için Gümrük kıymetini ilgilendirmez.   

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 250.000-USD olarak Almanya’da mukim D firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi/brüte taşınması gerekir. Şöyle ki: % 90’i  250.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah/tutar = 277.777,78-EUR olup,  tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani 277.777,78-EUR matrah karşılığı TL) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, ödenmesi gerekir.

ÖZET

Satıcının alıcıya bazı şartların gerçekleşmesi koşuluna bağlı olarak satış fiyatından yaptığı indirim olarak tanımlanan iskonto, satış hacminin artırılması, aynı veya benzer mal üreten/satan firmalarla rekabet edilebilme, işletmenin veya satışa konu malların reklam ve tanıtımının yapılması, daha fazla mal satılması gibi amaçlarla yapılabilir. Yapılma nedenine göre iskonto çeşitleri; satış iskontosu, peşin ödeme iskontosu, erken ödeme iskontosu, miktar iskontosu, ciro iskontosu olarak sıralanabilir. İskonto gümrük vergisi ve KDV matrahı açısından uygulamada oldukça tartışmalı bir konudur. Fiiliyatta çeşitli adlarla yapılan iskontoların ithalat sırasında en çok rastlanılanlarının KDV ve Gümrük Kıymeti açısından durumu farklılıklar gösterebilmektedir.

Satış Bedeli Yöntemine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar; “Peşin Ödeme İskontosu” ve “Miktar İskontosu”dur.

Bu konuda, öncelikle yapılması gereken; İskontonun peşin ödeme veya miktar iskontosu tanımına girip girmediği, bu çerçevede gerekli koşulları taşıyıp taşımadığı, ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunup bulunmadığı, aynı şartlarda mal alan tüm alıcılara uygulanıp uygulanmadığı, alıcı ile satıcı arasındaki ilişkiden etkilenip etkilenmediği, bir muvaza sonucu doğup doğmadığı, vb. hususlarının ayrıntılı incelenmesi gerekmektedir.

Peşin Ödeme İskontosu; Mal bedelinin peşin ödenmesi nedeniyle alıcıya tanınan bir fiyat indirimidir. Dolayısıyla, peşin ödeme iskontosu yapıldığı belirtilen işlemlerde, öncelikle ödeme şeklinin ne olduğu araştırılmalı, ithal eşyasının gümrüğe beyanından önce peşin ödeme iskontosunun yapıldığı ve buna göre mal bedeline ilişkin ödemenin de gerçekleştirilmiş bulunduğu tespit edilmelidir.Ayrıca, peşin ödeme iskontosunun ticarette “mutat iskonto” olarak kabul edilen oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede benzeri ticari muamelelerde uygulanan oranlara yakın olması gerekmektedir.

Miktar İskontosu; Satıcının alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu, yalnızca satıcının satılan eşya miktarına bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı durumlarda söz konusudur. Bu iskontonun da ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara uygulanması gerekmektedir.

Anahtar Kelimeler: İskonto, Peşin ödeme iskontosu, Miktar iskontosu, Gümrük kıymeti, …

GİRİŞ

İskonto Kısaca: Satıcının alıcıya bazı şartların gerçekleşmesi koşuluna bağlı olarak satış fiyatından yaptığı indirimdir. İskontolar, satış hacminin artırılması, aynı veya benzer mal üreten/satan firmalarla rekabet edebilme, işletmenin veya satışa konu malların reklam ve tanıtımının yapılması, daha fazla mal satılması, vb. amaçlarla yapılabilir. Yapılma nedenine göre iskontolar; satış iskontosu, peşinat (peşin ödeme) iskontosu, erken ödeme iskontosu, miktar iskontosu, ciro iskontosu, vb. olarak adlandırılabilir.

Satış bedeli yöntemine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar “Peşin Ödeme İskontosu” ve “Miktar İskontosu”dur.

Peşin ödeme iskontosunun eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınması ve ithalata konu malın gümrük kıymetine dahil edilmemesi için aşağıda belirtilen şartları taşıması gerekir.

– Peşin ödeme iskontosu ithal malın gümrüğe beyanından önce yapılmış ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.

– Mal bedeli ithal malın gümrüğe beyanından önce ödenmiş olmalıdır.

– Peşin ödeme iskontosu ticari uygulamalar çerçevesinde oluşan mutat oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede benzeri ticari işlemlerde uygulanan oranlara yakın olmalıdır.

– İskonto, alıcı ile satıcı arasındaki özel ilişkilerden ve herhangi bir muvazaalı işlemden kaynaklanmamalıdır.

“Miktar iskontosu,” satıcının alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu yalnızca satıcının satılan eşya miktarına bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı durumlarda söz konusudur. Bu iskontonun da ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara uygulanması gerekmektedir.

Yukarıda yazılı koşulları taşıyan peşin ödeme iskontosu ithal malın gümrük kıymetine dahil edilmeyecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25/a maddesi çerçevesinde KDV tabi almayacaktır.

İskontonun, yukarıda belirtilen koşulları taşımadığı durumlarda ise, ithalata konu malın gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekecektir/gerekir.

Bu makalemizde, uygulamada çeşitli adlarla yapılan iskontolardan ithalat sırasında en çok rastlanılanlarının KDV ve Gümrük Kıymeti açısından durumu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

1- İSKONTOLAR VE KATMA DEĞER VERGİSİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25.maddesine göre; aşağıda belirtilen unsurlar KDV’nin matrahına dâhil değildir. 3065 sayılı Kanunun 25/a.maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların, KDV matrahına dâhil olmadığı hükme bağlanmıştır. Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmez.

İskontoların KDV matrahına dâhil edilmemesi için aşağıdaki şartların bulunması gerekmektedir:

1) Söz konusu iskontolar mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleştirildiği tarihte yapılmış ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.

2) İskontolar ticari teamüllere uygun miktarda olmalıdır.

Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde iskontoların matrahtan indirilmesine imkân bulunmamakta, yani KDV tahsili gerekmektedir. İskontoların KDV matrahına dahil edilmemesi için mutlak suretle, mal teslimi ve hizmet ifasına ilişkin olarak düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi gerekir. Vergiyi doğuran işleme (mal teslimi ve hizmet ifası) ilişkin olarak düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde gösterilmeyip, sonradan ya da yılsonlarında bazı şartların gerçekleşmesine bağlı olarak (örneğin belli bir cironun aşılması, bedelin vadeden önce ödenmesi vb.) yapılan veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, bu iskontoların KDV matrahından indirilmesi mümkün değildir.

1.1. Ayni İskontolar

Uygulamada ayni iskontolar; bedelsiz mal/eşya verilmesi ve bedelden indirim olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilmektedir.

a) Bedelsiz Mal/Eşya Verilmesi Şeklinde Gerçekleştirilen Ayni İskontolar:

Doğrudan bedelsiz mal/eşya verilmesi suretiyle yapılan ayni iskontolar KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bedelsiz mal verilmesi şeklinde gerçekleştirilen ayni iskontolar, fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilse dahi, KDV Kanunu’nun 3/a maddesine göre vergiye tabidir. Bu şekilde gerçekleştirilen ayni iskontolarda verginin, bedelsiz verilen mal da dahil toplam/kümülatif bedel üzerinden hesaplanması gerekir.

Örnek 1: Birim fiyatı KDV hariç 200-TL olan 100 birim malın yanında 5 birim malın ayni iskonto adı altında bedelsiz ve¬rilmesi ve faturada ayni iskonto olarak gösterilmesi halinde, iskonto adı altında bedelsiz olarak verilen malların emsal bedellerinin KDV matra¬hından indirilmesi mümkün değildir. Bu durumda, KDV’nin iskonto bedeli de dahil toplam (20.000-TL + 1.000-TL = 21.000-TL) 21.000-TL satış bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

b) Bedelden İndirim Şeklinde Gerçekleştirilen Ayni İskontolar:

Doğrudan bedelsiz mal verilmesi şeklinde değil, bedelsiz verilecek malın be¬delinin satış bedelinden indirilmesi şeklinde gerçekleştirilen ayni iskontolar, faturada ayrıca gösterilmeleri ve ticari teamüllere uygun miktarda olmaları şartıyla KDV matrahına dahil olmayacaktır.

Örnek 2: Yukarıdaki (Birinci) örnekte birim fiyatı KDV hariç 200-TL olan mal satışı nedeniyle düzenlenen faturada, satış bedelinin ayni iskonto olarak verilecek mallarda dahil edilerek 105 adet üzerinden 21.000-TL olarak hesaplanması, daha sonra bedelsiz verilecek 5 birim malın bedeli olan 1.000-TL’nin iskonto olarak toplam bedelden indirilmesi halinde (Toplam mal bedeli: 21.000-TL – 1.000-TL iskonto = 20.000-TL mal bedeli), bu şekilde bedelden indirim şeklinde gerçekleştirilen ayni iskontolar KDV matrahına dahil olmayacaktır.

1.2. Bedeli Bir Tarifeye Göre Veya Serbest Meslek Faaliyetleri İçin İlgili Meslek Teşekküllerince Tespit Edilmiş Bir Tarifeye Göre Belirlenen Hizmet Bedellerine Uygulanan İskontolar

Bedeli bir tarifeye göre tespit edilen veya serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz. Yani tespit edilen tarife ücreti üzerinden iskonto düşülemez (KDV matrahı, tespit edilen tarife ücretinden az olamaz).

KDV Kanunu’nun 25/a maddesinde, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil olmadığı genel bir hüküm olarak belirtilmesine karşın, aynı Kanun’un 27/5. maddesinde Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı özel bir hüküm olarak belirtilmiş olup, tarife bedelinden bir iskonto yapılsa dahi, KDV’nin, Kanun’un 27/5. maddesi gereği tarife bedeli esas alınarak hesaplanması gerekmektedir. İskonto tutarı ancak, hizmetin tarifede gösterilen ücretten daha yük¬sek bir bedelle yapılması halinde, KDV matrahına dahil olmayacaktır. Ancak bu durumda da, KDV matrahı hiçbir şekilde tarife bedelinden daha düşük olamayacaktır.

Örnek 1: “Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Yeminli Mali Müşavir Asgari Ücret Tariferi”, “Gümrük Müşavirliği Asgari Ücret Tarifesi”, “Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Asgari Ücret Tarifesi” gibi tarifeyle alt sınırı belirlenen durumlarda, hizmetin bedeli (fatura tutarı) bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz, tespit edilen tarife ücreti üzerinden iskonto düşülemez (KDV matrahı, tespit edilen tarife ücretinden az olamaz).

Örnek 2: 2020 yılında Genel Antrepo (A ve B Tipi) Tespit Raporu Asgari Ücreti aylık: 21.850-TL olup, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri (YGM)’nin düzenleyeceği hizmet faturası tutarı 21.850-TL’nın altında olamaz. Diğer bir değişle bu tür hizmet faturalarında KDV matrahı en az 21.850-TL’dir.

Örnek 3: Gözetim ve Koruma Önlemleri (Eşik fiyat/Referans fiyat) uygulanan ürünlerin ithali sırasında gözetim belgesi ibraz edilmemesi halinde, ithal edilen eşyanın kıymeti (haliyle KDV matrahı) o eşya için tespit edilen eşik fiyattan/referans fiyattan aşağı olamaz. İskonto tutarı ancak, mal bedelinin eşik fiyattan daha yük¬sek olması halinde, KDV matrahına dahil olmayacaktır. Ancak bu durumda da, KDV matrahı hiçbir şekilde eşik fiyata göre belirlenen bedelden daha düşük olamayacaktır.

1.3. Küsurat Giderme Amacıyla Yapılan İskontolar

Taraflar (mükellefler), fatura bedeli ve KDV’nin küsüratsız olmasını sağlayabilmek için, küsüratı giderecek miktarda indirimde bulunabilirler. Bu şekilde yapılacak bir iskontonun KDV matrahından düşülebilmesi için iskontonun faturada ayrıca gösterilmesi ve ticari teamüllere uygun olması gerekmektedir. Küsüratı giderici iskontonun, KDV hesaplandıktan sonra, vergi dahil toplam bedelden indirim suretiyle gerçekleştirilmesi KDV Kanunu’nun 25. maddesine uygun değildir. Bu nedenle, iskonto tutarının, küsüratı önleyecek şekilde belirlenerek KDV hariç satış bedelinden indirilmesi ve KDV’nin bu şekilde tespit edilecek bedel üzerinden hesaplanması gerekir.

1.4. Belli Bir Dönem Sonunda veya Ciro Aşıldığında Yapılan İskontolar

Hazine ve Maliye Bakanlığı, mal ve hizmet ithalatları nedeniyle yurt dışında yerleşik satıcı firmalar tarafından Türkiye’deki alıcı firmalara ciro primi (iskontosu) adı altında yapılan ödemeleri -(ki bu ödemeler genellikle fiyat indirimi şeklinde gerçekleşmekte)- Katma Değer Vergisi’ne tabi tutmaktadır.

Konuya ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca iki adet tebliğ çıkarılmış olup, ilk çıkarılan ve 18681/31.12.1987 sayı ve tarihli RG’de yayınlanan, 01.01.1988 – 18.01.2012 tarihleri arasında yürürlükte kalan “26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği”ne -(özellikle Tebliğin L/2 bölümünde belirtilen açıklamalara)- göre; Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler KDV’ye tabidir. Bu tür iskontolar doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş, satıcı firmaya verilen bir hizmettir. Satıcı firma ile alıcı firma arasında düzenlenen yazılı veya sözlü bir sözleşmeye göre, alıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki, (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye yani iskontoya hak kazanmıştır. Dolayısıyla, mal ve hizmet satışına ilişkin olarak düzenlenen asıl fatura veya benzeri belgelerde gösterilmeyip, yılsonlarında belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontoların, Kanun’un 25/a maddesine göre KDV matrahından düşülmesi mümkün olmayıp, hizmet kapsamında genel oranda (% 18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Vergi idaresi verdiği bir çok özelgede de, aynı doğrultuda görüş belirtmiştir. -(26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği”nin L/2 bölümü, 28178/19.01.2012 sayı ve tarihli RG’de yayınlanan 116 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır)-.

Ancak Danıştay, yılsonlarında ya da belli bir ciro aşıldığında çeşitli adlar altında yapılan iskontoların, vergi idaresi uygulamasının aksine bir mal satışı veya hizmet ifası karşılığı olmadığı sadece teşvik amacıyla bu satış limitine göre yapılan bir iskonto olduğu, KDV Kanunu’nun 2, 3, 4 ve 5. maddelerinde yer alan teslim, teslim sayılan haller, hizmet ve hizmet sayılan haller kapsamına girmediği, bu nedenle de KDV’ye tabi olamayacağı görüşündedir. Danıştay’ca bu konuda verilmiş bir çok karar olup, bunlardan iki tanesi örnek olarak alınmıştır. Danıştay 11.Dairesi’nin 15.05.1996 tarih ve E. 1996/370, K. 1996/1927 sayılı Kararında özetle: “Yıl sonunda yapılan iskontolar, mal ve hizmet satışı ile ilgili olmayıp, teşvik amacıyla yapıldığından, KDV’ye tabi olmayacaktır”, Danıştay 11.Dairesi’nin 02.07.1996 tarih ve E. 1995/2327, K. 1996/2838 sayılı Kararında da özetle: “Belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontoların doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmaması nedeniyle hizmet veya prim kapsamında KDV’ye tabi tutulması mümkün değildir” denilmektedir.

28178/19.01.2012 sayı ve tarihli RG’de yayınlanan 116 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde -(Tebliğin 6.2. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında Yapılan İskontolar bölümünde)- aynen: “KDV Kanununun 35 inci maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.” Denilmektedir.

– Söz konusu Tebliğle, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte, bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacağından vergi oranı konusundaki uyuşmazlıklar da giderilmiştir.

116 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ndeki düzenleme ile; Hazine ve Maliye Bakanlığı, ciro primlerini müstakil bir hizmetin karşılığı değil, alıcı ve satıcı yönünden karşılıklı olarak matrahta düzeltme yapılmasını gerektiren bir işlem olarak değerlendirmiş, primden yararlanan tarafından satıcıya fatura düzenlenmek suretiyle KDV matrahının ve KDV tutarının alıcı ve satıcı tarafından karşılıklı olarak düzeltilmesini uygun görmüştür. Ancak, Tebliğde yer alan açıklamaların, alıcı ve satıcının her ikisinin de Türkiye’de olduğu ve KDV mükellefi bulunduğu, Kanun’un 35. maddesine göre karşılıklı olarak matrah ve vergi düzeltmesinin yapılacağı durumlar için geçerli olması nedeniyle, aynı uygulamanın yurt dışı ciro primleri için geçerli olup olmayacağı hususunda tereddütlere sebep olmuştur.

Konu Hakkında Farklı Görüşler Mevcut Olup;

– Hazine Ve Maliye Bakanlığı’nın Uygulamayı Yönlendiren Görüşüne (Birinci Görüşe) Göre: Ciro primleri, KDV Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında KDV matrahında değişiklik yaratan ve düzeltilmesi gereken bir husus olarak değerlendirmiş, yurt dışı ciro primlerinin, asıl işleme ilişkin KDV matrahını değiştirmesi nedeniyle KDV matrahında ve KDV tutarında düzeltme yapılmasını gerektiren bir husus olduğu, düzeltme işleminin fatura düzenlenmeksizin fazladan indirilen KDV’nin ilgili dönemde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle yapılması gerektiği belirtilmiştir. Müfettişliğimizin görüşü de bu yöndedir.

– Maliye Bakanlığı, konu ile ilgili olarak düzenlediği özelgelerde de; “Yurt dışı ciro primlerini matrahta değişiklik yaratan bir unsur olarak değerlendirmiş, satıcının yurt dışında olduğu hususunu dikkate alarak düzeltmenin tek taraflı olarak sadece Türkiye’deki alıcı nezdinde, fatura düzenlenmeksizin, değişikliğin mahiyetine uygun şekilde, prime isabet eden ve daha önce indirilen KDV’nin ilave edilecek KDV olarak ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle yapılması gerektiği” şeklinde görüş bildirmiştir.

– İkinci Görüşe Göre İse: Daha önce ithal edilen mallar nedeniyle yurt dışındaki firmalar tarafından yapılan fiyat indirimleri ve/veya ciro primi ödemelerinin KDV’nin konusuna giren bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı ve KDV’ye tabi tutulamayacağı, KDV kapsamına girmese dahi ciro iskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenerek kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği şeklindedir. Bu görüşün dayanak noktalarından birincisi, yurt dışı ciro primleri nedeniyle KDV Kanunu’nun 48. maddesine göre ithalatta KDV matrahında ve tutarında bir düzeltme yapılmasının mümkün bulunmadığı, ikincisi ise, KDV Kanunu’nun 35.maddesinin yurt içi mal teslimleri ve hizmet ifaları için geçerli olduğu, ithalat işlemleri için uygulanamayacağı, şeklindedir.

2- İSKONTOLAR VE GÜMRÜK KIYMETİ

Eşyanın Gümrük Kıymeti: 4458 sayılı Kanunu’nun 24. maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına 27. maddede belirtilen ilaveler yapılır.

Gümrük Kanunun 24. maddesi hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 25. maddesinde belirtilen diğer yöntemlerin sırasıyla uygulanması suretiyle belirlenir. 25.madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 26. medde de belirtilen hükümlere göre belirlenir. 24, 25 ve 26. madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti ise, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)’ın VII’ncı Maddesi, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma, Bu Anlaşmaya göre oluşturulan Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi’nin Kararları, Gümrük Kıymeti Yorum Notları, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nin eşyanın gümrük kıymetine ilişkin diğer hükümleri ile bu hükümlere uygun prensip ve yöntemlerle ve Türkiye’de mevcut veriler esas alınarak belirlenir.

Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2001/38 sayılı 14.11.2001 tarihli genelgesine göre; Gerekli koşulları sağlayan iskontoların satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınması gerekir.

Satış bedeli yöntemine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar “Peşin Ödeme İskontosu” ve “Miktar İskontosu”dur.

Bu konuda, öncelikle yapılan iskontonun peşin ödeme veya miktar iskontosu tanımına girip girmediği, bu çerçevede gerekli koşulları taşıyıp taşımadığı, ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunup bulunmadığı, aynı şartlarda mal alan tüm alıcılara uygulanıp uygulanmadığı, alıcı ile satıcı arasındaki ilişkiden etkilenip etkilenmediği, bir muvaza sonucu doğup doğmadığı, vb. hususlarının incelenmesi gerekmektedir.

2.1. Peşin Ödeme İskontosu

Peşin Ödeme: Satışa konu eşyanın sevk edilmesinden önce, alıcı tarafından eşya bedelinin ödenmesidir.

Peşin Ödeme İskontosu: Mal bedelinin peşin ödenmesi nedeniyle alıcıya tanınan bir fiyat indirimidir.

Peşin ödeme iskontosunun eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınması ve ithalata konu malın gümrük kıymetine dahil edilmemesi için aşağıda belirtilen şartları taşıması gerekir.

– Peşin ödeme iskontosu ithal malın gümrüğe beyanından önce yapılmış ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.

– Mal bedeli ithal malın gümrüğe beyanından önce ödenmiş olmalıdır.

– Peşin ödeme iskontosu ticari uygulamalar çerçevesinde oluşan mutat oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede benzeri ticari işlemlerde uygulanan oranlara yakın olmalıdır.

– İskonto, alıcı ile satıcı arasındaki özel ilişkilerden ve herhangi bir muvazaalı işlemden kaynaklanmamalıdır.

Yukarıda yazılı koşulları taşıyan peşin ödeme iskontosu ithal malın gümrük kıymetine dahil edilmeyecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25/a maddesi çerçevesinde KDV tabi almayacaktır.

İskontonun, yukarıda belirtilen koşulları taşımadığı durumlarda ise, ithalata konu malın gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekir.

Peşin ödeme iskontosu yapıldığı belirtilen işlemlerde, öncelikle ödeme şeklinin ne olduğu araştırılmalı, ithal eşyasının gümrüğe beyanından önce peşin ödeme iskontosunun yapıldığı ve buna göre mal bedeline ilişkin ödemenin de gerçekleştirilmiş olduğu tespit edilmelidir.

Ayrıca, ilgili sözleşmeden hareketle, daha önceleri ithalat yapılmış ise, yapılan bu ithalatlara ilişkin SDGB’de ödeme şeklinin nasıl beyan edildiğine (peşin veya vadeli), KKDF doğup doğmadığına, söz konusu sözleşmeye tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğine, ödenen veya ödenmesi gereken DV’nin ithalatta KDV matrahına ve varsa ÖTV’ye katılıp katılmadığı, … hususlarına da bakılması gerekir.

2.2. Miktar İskontosu

Miktar İskontosu: Satıcının alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu yalnızca satıcının satılan eşya miktarına bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı durumlarda söz konusudur.

Bu iskontonun da ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara uygulanması gerekmektedir.

Miktar iskontosunun eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınması ve gümrük kıymetine dahil edilmemesi için aşağıda belirtilen koşulların varlığı gerekmektedir.

– Söz konusu iskontonun ithalattan önce yapılmış olması, ilgili fatura veya benzeri vesikalarla ve satış sözleşmesiyle bunun yine ithalattan önce yapıldığının ispatlanması gerekir.

– İskonto ticarette mutat kabul edilen oranlar içinde olmalıdır.

– Miktar iskontosu aynı miktarda mal alan bütün alıcılara uygulanmalıdır.

– İskonto, alıcı ile satıcı arasındaki özel ilişkilerden ve herhangi bir muvazaalı işlemden kaynaklanmamalıdır.

Yukarıdaki koşulları taşıyan miktar iskontosunun ithale konu malın gümrük kıymetine dahil edilmemesi, gümrük kıymetinden indirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan;

– Alıcı, satış sözleşmesine göre, satıcı adına, yararına veya hesabına belirli işlerin yapılmasını üstlenirse,

– İthal eşyasının satış koşulu olarak alıcı bir üçüncü tarafa satıcı adına veya hesabına mal yada hizmet sağlarsa,

– Alıcı ile satıcı arasındaki ilişki/münasebet fiyatı etkilemişse,

– İthal eşyasının fiyatından daha önceki ticari muamelerden doğan bir alacak düşülmüşse,

– Geçmişte gerçekleştirilmiş ithalat için ilave iskonto yapılmışsa,

Bu tür iskontolar, ister peşin ödeme iskontosu olsun, isterse miktar iskontosu olsun gümrük kıymetinden indirilemez.

Yukarıda belirtilen koşulları taşımayan, alıcı ile satıcının kişisel ilişkilerinden kaynaklanan özel iskontolar ile mutat olmayan miktardaki iskontolar, gümrük kıymetini azaltıcı bir unsur olarak kabul edilmeyip, eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi gerekir.

Yine, ithalata konu eşyanın faturasında belirtilen iskontonun, daha önceki bir ithalata ilişkin olduğunun anlaşılması halinde, geriye dönük olarak yapılan söz konusu iskontonun anılan fatura muhteviyatı sevkiyatla ilgili ithalat işleminde dikkate alınmaması, eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi gerekir.

İthal Eşyasının Gümrük Kıymetinin Tespitinde İskontoların Tabi Tutulacağı İşlem Konusundaki Tereddütleri Gidermeye Yönelik Olarak, Aşağıdaki Hususların Açıklanmasına Gerek Görülmüştür:

1. 4458 sayılı Gümrük Kanununun 24.maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta, Gümrük Kanununun 27 ve 28.maddelerine göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu kapsamda, gerekli koşullara uygunluk sağlayan iskontoların satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

2. Satış bedeli yöntemine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar “peşin ödeme iskontosu” ve “miktar iskontosu”dur. Bu konuda, öncelikle yapılan iskontonun peşin ödeme veya miktar iskontosu tanımına girip girmediği, bu çerçevede gerekli koşulları taşıyıp taşımadığı hususlarının incelenmesi gerekmektedir. Bu inceleme sırasında iskonto oranları da gözönünde bulundurulmalıdır.

a) Satışa konu eşyanın sevk edilmesinden önce alıcı tarafından eşya bedelinin ödenmesi uluslararası ticarette “peşin ödeme” olarak tanımlanmaktadır.

“Peşin ödeme iskontosu” ise mal bedelinin peşin ödenmesi nedeniyle alıcıya tanınan bir fiyat indirimidir.

Dolayısıyla, peşin ödeme iskontosu yapıldığı belirtilen işlemlerde, öncelikle ödeme şeklinin ne olduğu araştırılmalı, ithal eşyasının gümrüğe beyanından önce peşin ödeme iskontosunun yapıldığı ve buna göre mal bedeline ilişkin ödemenin de gerçekleştirilmiş bulunduğu tespit edilmelidir.

Ayrıca, peşin ödeme iskontosunun ticarette “mutat iskonto” olarak kabul edilen oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede benzeri ticari muamelelerde uygulanan oranlara yakın olması gerekmektedir.

b) “Miktar iskontosu,” satıcının alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu yalnızca satıcının satılan eşya miktarına bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı durumlarda söz konusudur. Bu iskontonun da ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara uygulanması gerekmektedir.

3. 1 ve 2’inci maddelerde belirtilen koşulları taşımayan, alıcı ile satıcının kişisel ilişkilerinden kaynaklanan özel iskontolar ile mutat olmayan miktardaki iskontolar eşyanın gümrük kıymetini azaltıcı bir unsur olarak kabul edilmez. Bu tür iskontoların Eşyanın Gümrük Kıymetine katılması gerekir (Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2001/38 Sayılı Genelgesi).

Konuya ilişkin yargı kararları incelendiğinde ise: Danıştay 7.Dairesinin 1999/1828 E., 2000/847 K. Sayılı, 2000/847 Nolu 27.03.2000 Tarihli, 2001/1965 Nolu 04.06.2007 Tarihli Kararlarda olduğu üzere; İthal faturasında belirtilen iskontolarla ilgili olarak Gümrük İdaresince yapılan ek tahakkukların, “İthal eşyasının gümrük vergisine esas alınacak kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu, İthal eşyasının satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymeti belirlenirken, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilecek unsurlar arasında iskontoya yer verilmediği, bu durumda, ithalat faturalarında belirtilen iskontoların ithal olunan eşyanın beyan edilen kıymetine dahil edilmemesi gerektiği, olayda, beyan edilen kıymetin gerçekte ödenen veya ödenmesi gereken fiyat olmadığı yönünde idarece başkaca bir tespit yapılmaması” gerekçesi ile iptal edildiği anlaşılmaktadır.

SONUÇ

Satıcının alıcıya bazı şartların gerçekleşmesi koşuluna bağlı olarak satış fiyatından yaptığı indirim olarak tanımlanan iskonto, satış hacminin artırılması, aynı veya benzer mal üreten/satan firmalarla rekabet edilebilme, işletmenin veya satışa konu malların reklam ve tanıtımının yapılması, daha fazla mal satılması gibi amaçlarla yapılabilir.

Satış bedeli yöntemine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar “Peşin Ödeme İskontosu” ve “Miktar İskontosu”dur.

Bu konuda, öncelikle yapılan iskontonun peşin ödeme veya miktar iskontosu tanımına girip girmediği, bu çerçevede gerekli koşulları taşıyıp taşımadığı, ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunup bulunmadığı, aynı şartlarda mal alan tüm alıcılara uygulanıp uygulanmadığı, alıcı ile satıcı arasındaki ilişkiden etkilenip etkilenmediği, bir muvaza sonucu doğup doğmadığı, vb. hususlarının incelenmesi gerekmektedir.

– Peşin ödeme iskontosu ithal malın gümrüğe beyanından önce yapılmış ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.

– Mal bedeli ithal malın gümrüğe beyanından önce ödenmiş olmalıdır.

– Peşin ödeme iskontosu ticari uygulamalar çerçevesinde oluşan mutat oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede benzeri ticari işlemlerde uygulanan oranlara yakın olmalıdır.

– İskonto, alıcı ile satıcı arasındaki özel ilişkilerden ve herhangi bir muvazaalı işlemden kaynaklanmamalıdır.

“Miktar iskontosu,” satıcının alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu yalnızca satıcının satılan eşya miktarına bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı durumlarda söz konusudur. Bu iskontonun da ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara uygulanması gerekmektedir.

Yukarıda yazılı koşulları taşıyan peşin ödeme iskontosu ithal malın gümrük kıymetine dahil edilmeyecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25/a maddesi çerçevesinde KDV tabi almayacaktır. İskontonun, yukarıda belirtilen koşulları taşımadığı durumlarda ise, ithalata konu malın gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekecektir/gerekir.

KAYNAKÇA

•  KIRIKTAŞ İlhan, Yaklaşım Dergisi, Kasım 2006, Sayı: 167.
• KIZILOT Şükrü, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması (Föy-Volant), Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1998, C.3, s. 1292 vd. 
• MB.’nin, 25.01.2000 tarih ve 38150 sayılı Özelgesi (Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2002, Cilt: 6, s. 1454-1455). 
• TOLU Abdullah, www.Ozdoğrular.com., 28.01.2013. 
• ÇELİK Bayram, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 61., Yıl 2009.
• BALCI Beyazıt, Gümrük Kıymeti İçtihatları – Maliye Bakanlığı APK Yayınları, 1994/338.
• BALCI Beyazıt, Gümrük Kıymeti Kontrolü El Kitabı – Maliye Bakanlığı APK Yayınları, 1993/333. 
• Gümrükler Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2001/38 Sayılı Genelgesi. 
• ERGÜN Nurettin, Uluslararası Ticarette Kıymet Kavramı ve Cenevre Kıymet Tanımı.
• VONDERBANK Stefan, Gümrük Kıymeti Mevzuatı – Gümrük Müsteşarlığı
• ÇOBAN Kerim, “İskontonun Katma Değer Vergisi Ve Gümrük Kıymeti Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 82, Yıl 2014/3.

ÖZET

Franchise giriş bedeli (Franchisee Fee): Franchise alanın/franchisee’nin, sisteme girmek için başlangıçta isim, marka veya sistemi kullanma hakkı karşılığında franchisor’a ödediği bedel/giriş parasıdır.

Franchise kullanım bedeli (Franchise fee/Royalty): Franchise alanın işletme süresince sistemi ve markayı kullanması karşılığında franchise verene ödediği bedeldir. Genellikle aylık, bazen haftalık alınan bu bedel, yıllık ciro/hasılat veya kârın belli bir oranı, belli bir yüzdesi (Royalty) olabileceği gibi, başka büyüklüklere, örneğin işletme alanına veya hizmet birimi adedine göre de alınabilir. Kullanım bedeli için bir taban sınır konabileceği gibi, aylık sabit bir ödeme de alınabilir. Ayrıca imtiyaz veren, verdiği destek hizmetleri için ek ödeme isteyebilir. Bu ödeme, imtiyaz verenin verdiği hizmetler dolayısıyla yaptığı masrafların karşılanmasına yöneliktir.

Franchising sistemi; Bağımsız girişimcilere tüketici kitleleri tarafından tanınan ve tercih edilen bir ürün ve/veya hizmetin sunumunu belirli işletmecilik yöntem ve standartları altında gerçekleştirmelerine imkân tanımakta, franchise alan girişimcinin, franchise veren firmanın işe yönelik sürekli yardım ve desteği ile daha önce tecrübe sahibi olmadığı bir işi başarı ile yürütebilmesini ve maliyetlerini büyük ölçüde azaltmasına imkân vermektedir. Franchising sisteminde, franchise veren firma belirli bir sözleşmeye dayalı olarak franchise alan bir girişimciye belirli bir bölgede, yeterli bir hizmet desteği altında ürününü satma imtiyazını /ayrıcalığını vermektedir.

Anahtar Kelimeler: Franchise veya franchising, franchisor, franchise giriş bedeli (franchisee fee), franchise kullanım bedeli (tranchise fee/royalty), reklam fonu (advertising fee), gümrük kıymeti, … 

GİRİŞ

Franchising sistemi; Bağımsız girişimcilere tüketici kitleleri tarafından tanınan ve tercih edilen bir ürün ve/veya hizmetin sunumunu belirli işletmecilik yöntem ve standartları altında gerçekleştirmelerine imkân tanımakta, franchise alan girişimcinin, franchise veren firmanın işe yönelik sürekli yardım ve desteği ile daha önce tecrübe sahibi olmadığı bir işi başarı ile yürütebilmesini ve maliyetlerini büyük ölçüde azaltmasına imkân vermektedir. Franchising sisteminde, franchise veren firma belirli bir sözleşmeye dayalı olarak franchise alan bir girişimciye belirli bir bölgede, yeterli bir hizmet desteği altında ürününü satma imtiyazını /ayrıcalığını vermektedir.

Franchise kullanım bedeli (Franchise fee/Royalty): Franchise alanın işletme süresince sistemi ve markayı kullanması karşılığında franchise verene ödediği bedeldir. Genellikle aylık, bazen haftalık alınan bu bedel, yıllık ciro/hasılat veya kârın belli bir oranı, belli bir yüzdesi (Royalty) olabileceği gibi, başka büyüklüklere, örneğin işletme alanına veya hizmet birimi adedine göre de alınabilir. Kullanım bedeli için bir taban sınır konabileceği gibi, aylık sabit bir ödeme de alınabilir. Ayrıca imtiyaz veren, verdiği destek hizmetleri için ek ödeme isteyebilir. Bu ödeme, imtiyaz verenin verdiği hizmetler dolayısıyla yaptığı masrafların karşılanmasına yöneliktir.

Gümrük Yönetmeliğinin 56.maddesi ile 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan  Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı Gümrükler Genel Tebliği gereği; Franchising işlemleriyle ilgili olarak yurtdışına ödenen franchise giriş bedeli (franchisee fee) reklam fonu (advertising fee) ödemesi, masraf paylaşımı hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler ile franchise kullanım bedeli/franchise fee (royalty)’nin ithal eşyasının gümrük kıymetine eklenebilmesi için söz konusu ücretlerin,

a) Kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve

b) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılmış olması,

Gerekmektedir. Bu şartların her ikisini bir arada taşıyan söz konusu ücretlerin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine eklenmesi gerekir.

I- TANIMLAR

Franchise (ing): “Kısaca sözlük anlamı; 1) Hükümet tarafından verilen imtiyaz veya muafiyet, 2) ortak işletmecilik, mümessillik, bir markanın isim hakkının alınması, bir üretici ya da hizmet sunucu ile bir kuruluş arasında, ürün ya da hizmetin genellikle sınırları belirlenmiş bir yörede pazarlanması yolunda varılan anlaşma” demektir. Türkçe karşılığı “imtiyaz” olan franchise, İngilizce bir kelimedir.

Franchise Veya Franchising: Bir sistem ve markanın imtiyaz hakkı sahibinin, belirli süre, koşul ve sınırlar içinde, işin yönetim ve organizasyonuna ilişkin sürekli disiplin ve destek sağlayarak, belirli bir bedel karşılığında, bağımsız yatırımcılara sistem ve markasını kullandırmasına dayanan, uzun vadeli ve sürekli bir iş ilişkisidir. Franchise, esasen bir “pazarlama” yöntemidir.

Franchising: Bir ürün/hizmet imtiyaz hakkına sahip franchise verenin belirli bir pazarlama sistemi çerçevesinde ürün veya hizmetlerinin dağıtım ve sunumuna ilişkin imtiyaz hakkını ikinci bir taraf olan bağımsız bir franchise alana vermesi ile oluşan bir dağıtım sistemidir. Franchising yoluyla ana franchise veren firmanın bağımsız bir franchise alana verdiği işletme imtiyazı: Franchise verenin ürününü satma, markayı kullanma, üretim ve pazarlama tekniklerinden yararlanma ya da genel işletme yaklaşımından faydalanma şeklinde değerlendirilebilir.

Franchise Veren/Franchisor: Bir ürüne, hizmete veya bilgi birikimine, bunlara ait kalitesi kanıtlanmış ve başarılı bir markaya/isme sahip olup da, franchise anlaşması ile bunların satış dağıtım veya işletme hakkını belirli bir bedel karşılığı üçüncü yatırımcılara veren, kullandıran kişi veya kuruluştur. Franchise veren, sistemi kuranın kendisi olabileceği gibi, sadece franchise haklarını satma yetkisine sahip bir başkası da olabilir. Franchise verenin aynı sistemle çalışan kendi işletmesi veya işletmeleri olabilir veya olmayabilir. Franchise veren, sistemin gereği olan araştırma, eğitim, denetim, vb. gibi destekleri üstlenir.

Franchise Alan/Franchisee: Doğrudan veya dolaylı bir malı bedel karşılığında franchisor’un ticari adını/markasını, know-how’unu, iş görme ve teknik yöntemlerini, sistemini ve diğer sınai/fikri mülkiye haklarının kullanımını üstlenen taraf, sistemin ve markanın belli bir satış-hizmet noktası ve/veya bölgesi için haklarını anlaşma ile alarak uygulayan bağımsız yatırımcıdır.

Bölge Franchise Alan (Area Franchisee): Franchise veren, pazarın belli yükümlülüklerini ve haklarını belli bir coğrafi alanda bölge franchise alana devreder. Bölge franchise alan bazı sistemlerde alt franchise alanlara işletme açtırabilir, bazı sistemlerde sadece kendisi işletmeler açabilir. Bölge franchise alan, sistemin gereklerine göre, adeta bir franchise veren gibi alt franchise alanın seçimi, işletme yeri seçimi, eğitim, denetim, mal ve hizmet temini vb. gibi işlevlerin bir veya bir kaçını üstlenebilir.

Alt Franchise Alan (Sub Franchisee): Bölge franchise alan tarafından sistemi ve markayı kullanma hakkı anlaşma ile verilen kişi veya firmadır. Bazı sistemlerde anlaşma doğrudan bölge franchise alan ile alt franchise alan arasında yapılırken, bazı sistemlerde franchise veren anlaşmaya kendisi taraf olmaktadır.

Masterfranchise Alan (Master Franchisee): Yurt dışında geliştirilmiş bir sistem ve markanın belli bir ülkede kullanma haklarını alan kişi veya kurumdur. Bazen sadece masterfranchise alanın işletme açmasına izin verilirken, çoğunlukla kendi altında franchise satış hakkı da verilir. Bazı sistemlerde verilen franchise’lar masterfranchise alana bağlıyken, bazılarında doğrudan yurtdışındaki merkeze bağlı olurlar.

Sistem (Franchise System): Franchise ilişkisi kapsamındaki kural ve görevlerin bütününü tanımlar. Faaliyet konusu işin yapılacağı yerin seçimi, kurulması, işletme prosedürleri, satış teknikleri, markaların kullanımı, personelinin eğitimi, işletmenin denetimi, franchise alanların seçimi, franchise anlaşması gibi konular belirlenir.

Franchise Giriş Bedeli (Franchisee Fee): Franchise alanın/franchisee’nin, sisteme girmek için başlangıçta isim, marka veya sistemi kullanma hakkı karşılığında franchisor’a ödediği bedel/giriş parasıdır.

Franchise Kullanım Bedeli (Franchise Fee/Royalty): Franchise alanın işletme süresince sistemi ve markayı kullanması karşılığında franchise verene ödediği bedeldir. Genellikle aylık, bazen haftalık alınan bu bedel, yıllık ciro/hasılat veya kârın belli bir oranı, belli bir yüzdesi (Royalty) olabileceği gibi, başka büyüklüklere, örneğin işletme alanına veya hizmet birimi adedine göre de alınabilir. Kullanım bedeli için bir taban sınır konabileceği gibi, aylık sabit bir ödeme de alınabilir. Ayrıca imtiyaz veren, verdiği destek hizmetleri için ek ödeme isteyebilir. Bu ödeme, imtiyaz verenin verdiği hizmetler dolayısıyla yaptığı masrafların karşılanmasına yöneliktir.

Reklam Fonu (Advertising Fee): Çoğu sistemlerde merkezden yapılan toplu reklam harcamaları için bir fon kurulur ve franchise alanlardan katkı bedeli toplanır. Bu bedel genellikle franchise alanın yıllık ciro/hasılat veya kârıyla orantılı olarak tespit ve tahsil edilir.

Franchising Sistemi; Bağımsız girişimcilere tüketici kitleleri tarafından tanınan ve tercih edilen bir ürün ve/veya hizmetin sunumunu belirli işletmecilik yöntem ve standartları altında gerçekleştirmelerine imkân tanımakta, franchise alan girişimcinin, franchise veren firmanın işe yönelik sürekli yardım ve desteği ile daha önce tecrübe sahibi olmadığı bir işi başarı ile yürütebilmesini ve maliyetlerini büyük ölçüde azaltmasına imkân vermektedir. Franchising sisteminde, franchise veren firma belirli bir sözleşmeye dayalı olarak franchise alan bir girişimciye belirli bir bölgede, yeterli bir hizmet desteği altında ürününü satma imtiyazını /ayrıcalığını vermektedir.

II- FRANCHİSİNG’İN TARİHSEL GELİŞİM SÜRECİ

Franchising’in serbestlik anlamına gelen ilk kullanımı Orta Çağ Avrupası’na dayanmakla birlikte, franchising sistemini kullanarak mallarının dağıtımını ve pazara sunumunu gerçekleştiren ilk firma 1863 yılında Singer Dikiş Makinaları şirketi olmuştur. Böylece, ABD’de başlangıçta oldukça dar kapsamlı olarak imtiyaz sözleşmesi şeklinde değerlendirilen bir “Franchise sözleşmesi” ile işletmenin bayilere ürünlerinin satışı için imtiyaz hakkı verildiği dönem başlamıştır.

Franchising sisteminin yaygın olarak kullanıldığı ilk sektörler otomobil endüstrisi, içki şişeleyicileri endüstrisi ve petrol endüstrisi olmuştur. Bu yolla belirli bölgelerde üreticiler franchise vermek suretiyle bağımsız franchise alanları kullanarak, geniş bir pazar kesimine düşük bir harcamayla ulaşmışlar ve finansal açıdan oldukça güçlenmişlerdir. Üretici firmalar franchising sisteminin sunduğu fırsatı değerlendirerek, bağımsız franchise alanlara kendi ürünlerinin dağıtım ve satış hakkı imtiyazını vererek bir yandan kârlı duruma geçmeyi başarmışlar, bir yandan da ülke genelinde ortak firma imajını taşıyan büyük bir bayilik ağına sahip olmuşlardır.

Franchising sistemiyle çalışan yaklaşık 60 iş kolu mevcuttur. Bunlar arasında; Otomobil Kiralama, Otomobil Servis Ürünleri, İş Yardım Servisleri, İş Araçları, Giyim ve Ayakkabı, Yapı, Dekorasyon, Bilgisayar, Kozmetik, Perakende Şatış Mağazaları, Eğitim, Yiyecek, Sağlık Ürünleri, Ev Aletleri, Kuru Temizleme, Fast-Food, Turizm ve Otelcilik, Lokanta, vb. sektörler bulunmaktadır. Özellikle hizmet sektöründe çeşitlendirme hızla artmaktadır.

Franchising Sisteminin Kaydettiği Önemli Aşamalar:

1) “İlk Kuşak Franchising” Ya Da “Geleneksel Franchising” şeklinde isimlendirilen aşama, ülkemizde de yaygın olarak görülen “Bayilik sistemleri, bu aşamaya en iyi örnektir.

2) “Ayrıcalıklı Franchising/Sistemleri” Yada “İkinci Kuşak Franchising” olarak da adlandırılan bu aşama/sistem ABD’de 1950’li yıllarda görülmeye başlanırken, İngiltere’de 1960’lı yıllarda ortaya çıkmıştır. Ayrıcalıklı sistemlerde başarılı bir franchise veren ışletme, sahip olduğu belirli bir ismin, markanın, belirli bir pazarlama stratejisi dahilinde bağımsız bir franchise alan girişimci tarafından kullanılabilmesi için imtiyaz vermektedir. Franchise verenin taraflar arasında gerçekleştirilen bir sözleşme sonucunda franchise alan üzerinde sürekli bir denetimin görüldüğü ayrıcalıklı sistemlerde ayrıca, franchise veren franchise alana sürekli bir iş desteği de sağlamaktadır. Franchising sisteminin gelişim sürecinde ulaştığı yeni bir aşama olan ayrıcalıklı sistemler, aynı zamanda franchising sistemi üzerine günümüzde yapılan tanımlama ve açıklamalara baz teşkil etmektedir. Hızlı yemek servisleri, lokantalar, oteller, perakende satış mağazaları, kiralama hizmetleri, danışmanlık hizmetleri vb. alanlarda ayrıcalıklı franchising türü kullanılmaktadır.

 3) Franchısing’in Gelişim Sürecinde Ortaya Çıkan Bir Başka Türü İse “Değişim Yöntemi”Dir. Değişim yöntemi franchising sistemi, franchise alan konumundaki bağımsız bir işletmecinin franchise veren durumundaki firma ile aynı sektörde yer alması itibariyle, sahip olduğu işini franchise verenin ticari isim ve işletmecilik yöntemi altında sürdürmesi ile kurulan bir ticari ilişkidir. Bir başka deyişle, değişim yöntemi franchising sisteminde franchise alan işletmeci tecrübe sahibi olmadığı bir alanda yeni bir iş kurmakta, işini bir başka franchise veren şirketin ticari ismi ve işletmecilik yöntemi altında devam ettirmektedir. Değişim yöntemi, franchising yapılan değerlendirmeler çerçevesinde var olan bir işin “Ayrıcalıklı franchising” sistemine dönüşümü olarak da görülebilir.

– Türkiye’de franchising kavramı 1985 yılında ilk Mc Donald’s zincirinin kurulması ile birlikte tanınmıştır. Bu süreçte, kurulan franchise zinciri mağazalarda tüketicilere yalnız belirli ihtiyaçlarını karşılayacak nitelikte ürün ve hizmetlerin sunumuyla sınırlı kalınmamış, aynı zamanda bir yaşam biçimini oluşturan tüketim modelleri de sunulmuştur.

– Franchising sistemiyle kurulan satış noktalarında standartlara dayalı işletme yöntemlerinin kullanımı sonucunda sistemin uygulandığı sektörlerde rekabet ortamı canlanmış, tüketicilerin yıllardır duydukları ancak ulaşamadıkları markalara ulaşmaları imkânı doğmuştur. Bu sistemle Türk girişimciler dünya çapında tanınmış markaların isim ve işletmecilik kullanım imtiyaz hakkını alarak ve franchise veren şirketin standartlarına uygun satış noktaları açarak hem kendilerine, hem tüketicilere, hem de ülke ekonomisine önemli katkılar sağlamışlardır. Türkiye’de 1985 yılından bu yana hızla yayılan franchising sistemiyle büyümeyi tercih eden firma ve markalar arasında öncelikle yurtdışından gelen yabancı markaların yer aldığı göze çarpmaktadır. Uluslararası franchising sistemiyle yerel pazara giren uluslararası firmaların yerel girişimcileri franchise vermeye yönlendirdiği düşünülürse, Türkiye’de de bu süreçte franchise veren yerel firmalar da önemli ölçüde ortaya çıkmıştır.

Franchising Sisteminin En Önemli Özellikleri:

1) Franchise vermek için öncelikle ortada başarılı çalışan bir işletme, denenmiş bir sistem, tanınmış bir marka olmalıdır. Ancak başarısı kanıtlanmış bir iş başkalarına satılabilir. Bireysel yatırımcı, eğer kendi olanakları ile becerebileceğinden daha fazla kazanacağına, daha verimli çalışacağına, işinin daha başarılı ve kalıcı olacağına inanırsa böyle bir ilişkiye girmek ister. Hiç kimse, kendi becerebileceğinden daha az kazanmak için başkasının sistemini kullanmaz, başkasının markası için çalışmaz. Franchising, sözleşmeye dayalı dikey bütünleşmiş bir sistemdir. Franchising, franchise verenin belirli bir marka altında sunduğu ürün ya da hizmetin yine kendi kurmuş olduğu bir iş modeline göre franchise alan tarafından dağıtımına imkân sağlamaktadır.

2) Franchising, sistemin işleyiş süreci boyunca franchise veren firmaya franchise alan üzerinde kontrol yetkisi veren bir faaliyetler bütünüdür. Franchise işinde, katı disiplin kuralları geçerlidir. Taraflar, aralarında uzun süreli bir anlaşma yaparlar. Sistemin uygulama esasları net olarak belirlenmiştir. İşi başarıya götüren çalışma kuralları kesin olarak tanımlanmıştır. Aynı markayı taşıyan her işletmede aynı standartlara sahip ürün ve/veya hizmet sunulur. Hizmet kalitesini sağlamak için başlangıçta ve sonrasında çalışanlara ve yatırımcılara sürekli eğitim verilir. Anlaşma süresince sıkı denetim uygulanır. Franchise verenin sistemin işleyiş sürecinde franchise alan üzerindeki kontrolü, söz konusu imtiyaz verilen işin anlaşma ile belirlenen belirli bir standart ve yönteme göre işletilmesi gerekliliğinden kaynaklanmaktadır.

3) Franchising, franchise verenin franchise alana yönelik işin kurulması, organizasyon ve yönetim modelinin hazırlanması, pazarlama faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi, personelin eğitilmesi ve bu kapsamda değerlendirilebilecek diğer işletme faaliyetleri ile ilgili olarak yardımcı ve destek olması konusunda zorunluluk getiren bir yapıdır. Franchise verenin yardımları daha mikro düzeyde değerlendirildiğinde; satış yerinin seçimi ve dizaynı, araç gereç ve ekipmanların satın alımı, işin yürütülmesine yönelik personelin ve yöneticilerin eğitimi, reklam ve tanıtım yardımı, standart işletme yöntemlerinin kullanımı, mal ve hizmetlerin merkezi satın alımı ve finansal yardım şeklinde ele alınabilir.

4) Yapılan işi “franchise” olarak adlandırmak için, franchise verenin, franchise alan yatırımcıdan bir bedel alması şarttır. Franchise vermek bir anlamda “sistem/marka satmak” olarak da adlandırılabilir. Dolayısıyla satılan marka veya sistem para etmelidir. Eğer franchise veren bunun karşılığında hiç bir bedel talep etmiyorsa, “sistem satmıyor” demektir. Bu durumda franchise sisteminin gereği olan çalışmayı yapması ve desteği vermesi de beklenemez. Yok, eğer franchise sistemini kendi ürettiği bir malı pazarlamak için kullanıyor ve söz konusu destekleri ürün satış fiyatı içindeki kâından finanse ediyorsa, fiyatını emsallerine göre yüksek tutuyor demektir. Franchising, franchise alanın kendisine sunulan işletme imtiyazına karşılık, belirli bir başlangıç franchise ücreti, satışlarının belirli bir oranını royalty bedeli ve reklam harcamaları katkı payı bedeli şeklinde franchise verene ödemesini gerektirir.

Franchising Sisteminin Sınıflandırılması:   

Franchise sistemleri, ağırlıklı olarak mal veya hizmet pazarlamalarına bağlı olarak iki ana gruba ayrılır.

1) Ürün ve Marka Franchise Sistemi (Product And Tradename Franchising); Belli ürünleri satan perakendecilerin, tek hizmet markası ve işletme sistemi ile çalışmalarıdır. Ürünleri sağlayan üreticinin kendisi olabileceği gibi, birçok üreticiden mal alan toptancı da olabilir. Franchise alanın satış esnasında verdiği hizmet de önem taşır ama, esas olarak yapılan iş ürün satışıdır. Bu açıdan bayiliğe benzer ancak disiplin ve destek içerir. Mevcut bayilik sistemlerinin hızla franchising’e dönüştüğü görülmektedir. Otomobil satıcıları, benzin istasyonları, meşrubat üreticileri, mobilyacılar, beyaz eşya satıcıları, elektronik eşya satıcıları, konfeksiyoncular, vb. bu gruba örnek olarak gösterilebilir.

2) İşletme Franchise Sistemi (Business Format Franchising); Belli hizmetleri sunan perakendecilerin, işletme sistemini başkalarına öğrettiği, onları sürekli olarak denetlediği, desteklediği ve bunun karşılığında bir bedel aldığı sistemlerdir. Kullanılan ham ve mamul maddelerin belli kaynaklardan sağlanması, hatta franchise verenden alınması öngörülmüş olsa bile, işletmede verilen hizmetin öne çıktığı sistemler bu kapsama girer. Otelciler, fastfoodcular, perakende satış mağazaları, kiralama ve danışmanlık hizmetleri, vb. bu gruba örnek olarak gösterilebilir.

3) Ulusal Ve Uluslararası Franchising: Franchising Sözleşmesi bir ülke sınırları içerisinde, şehirler ya da bölgeler arasında yapılıyorsa Ulusal Franchising, iki ülke arasında yapılıyorsa (franchise alan ve franchisor farklı ülkelerde ise) Uluslararası Franchising’den söz edilebilir.              

III- FRANCHİSİNG İŞLEMLERİNİN KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Franchising işlemlerinin temelini taraflar (Franchisor ve Franchisee) arasında yapılan anlaşma oluşturmaktadır. Söz konusu anlaşma nedeniyle franchising işlemlerinden elde edilen gelir vergi mevzuatımız açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmektedir. Zira, gayrimenkul sermaye iradının tanımlandığı GVK’nun 70.maddesinin 5 no.lu bent hükmünde; arama, işletme, imtiyaz, marka ticaret unvanı vb. haklarla birlikte sanayi, ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle, gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar ve bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri ile bu hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı öngörülmüştür. Gayrimenkul sermaye iratları Kurumlar Vergisine tabidir.

– Franchising işlemlerinde her iki tarafın tam mükellef olması durumunda Franchisor, Franchisee’nin borçlandığı ve ödemek zorunda olduğu bedel mukabilinde fatura düzenleyerek yasal kayıtlarında gelir, Franchisee ise gider olarak gösterecektir.

– Franchise veren (franchisor) dar mükellef ise, yurtdışına ödenen franchise giriş bedeli (franchisee fee) reklam fonu (advertising fee) ödemesi, masraf paylaşımı hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddesi ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddeleri gereği vergi tevkifatına, kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, kurumlar vergisi tevkifatına tabi söz konusu kazanç ve iradları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler tarafından “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak -(İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran üzerinden)- stopajının ödenmesi gerekir.

– Bu arada, franchising ödemeleri üzerinden yapılacak vergi tevkifatları için ilgili ödemenin yurtdışına transfer anının beklenmemesi, gider olarak dönem kazancına intikal ettirildiği tarihte anılan tevkifatın yapılması gerekmektedir. Ancak, hemen belirtilmesi gerekir ki, yapılan sözleşme gereği ödemelerin transfer dönemi içinde periyodik bir şekilde yapılması halinde tevkifat zamanı olarak yurtdışına transferin yapıldığı tarih dikkate alınmalıdır.

Nakden ödeme: Tevkifat konusu bedelin fiilen ödendiği durumdur.

Hesaben ödeme: Tevkifata konu kazanç ve iradı ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Örnek 1: Türkiyede Fast-Food sektörü üzerine faaliyet gösteren A firmasının, ABD kökenli Mc Donald’s firmasıyla olan “Mc Donald’s zinciri” işletme sözleşmesini 01.01.2020 tarihinde yıllık 250.000-USD olmak üzere beş yıllığına toplam 1.250.000-USD royalty-isim hakkı karşılığı yelilediğini, sözleşme şartlarına göre 01.01.2020 tarihinden itibaren “Mc Donald’s” hizmet yerlerinde servis edilen/sunulan hamburgerler/hamburger etleri ve soslarının bizzat orijin/orjinal olarak ABD’den getirileceği/ithal edileceği, Ayrıca, aynı hizmet yerlerinde Türk usulü orijinal “Adana Kebap”, “Urfa Kebap”, “Ciğer Şiş” ve “Beyti Kebap” çeşitlerinin de servis edileceğini, anlaşma gereği A firmasının “Mc Donald’s” firmasına 50.000-USD  franchise giriş bedeli (franchisee fee), 75.000-USD reklam fonu (advertising fee) ve merkezi yönetim giderleri katkı payı ile 2020 ilk altı aylık dönem için 125.000-EUR royalti – lisans ücreti, isim hakkı, altında ödeme yaptığını/yapacağını varsayalım.

– A firmasının Yurtdışına (Mc.Donald’s)’a yaptığı veye yapacağı söz konusu ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi (Mc.Donald’s firması) açısından gayri maddi hak kazancı olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddesi ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddeleri gereği vergi tevkifatına, kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, kurumlar vergisi tevkifatına tabi söz konusu kazanç ve iradları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler tarafından “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak -(İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden “% 10”, ikili anlaşma yoksa genel oran üzerinden “% 20”)-  Türkiye ile ABD arasında var olan “ÇVÖA” gereği % 10 oran ve brüt tutar üzerinden stopajının ödenmesi gerekir.               

IV- FRANCHİSİNG İŞLEMLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

– Franchising işlemleri, söz konusu hizmetlerden Türkiye’de yararlanılması nedeniyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 4, 6, 8, 9, 10, ve 24.maddesiyle, ilgili diğer mali mevzuat hükümleri gereği Katma Değer Vergisine tabidir.

Örnek 2: Yukarıda (Örnek 1’de) yer alan A firmasının, herhangi bir ithalatı olmadığını, A firmasının Yurt dışına (Mc Donald’s firmasına) yaptığı söz konusu ödemeler (Toplam 250.000-USD) KDV’nin matrahı olup, A firması, bağlı bulunduğu vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunarak tekabül eden KDV’yi ödemesi gerekir.  

Tarafları Yurt İçinde Bulunan Franchising İşleminde; Franchisor, tahakkuk eden bedel karşılığında düzenleyeceği faturada katma değer vergisini hesaplayarak ilgili döneme ilişkin vereceği KDV beyannamesinde bu vergiyi beyan edecektir. Franchisee açısından ise yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

Franchising’i Verenin Dar Mükellef Kurum Olması Halinde; Bedeli ödeyen taraf (yurt içindeki), Karma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 4, 6, 9, 10, 24, 40, 41 ve 46. Maddeleri uyarınca sorumlu sıfatıyla katma değer vergisini tahsil ederek, 2 no.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesi ile beyan edip ödeyecek ve aynı zamanda bu vergiyi (KDV’yi) ilgili olduğu dönemde indirim konusu yapılabilecektir. Bu noktada, KDV Kanunu’nun 24.maddesi gereği ortaya çıkabilecek kur farklarının da dikkate alınması zorunludur. Söz konusu kur farkları katma değer vergisinin beyan edildiği tarih ile söz konusu yurtdışı ödemelerin hesaplara intikal ettirilme dönemi (dövizlerin yurt dışına transfer tarihi) arasında meydana gelecek kur farkları olup, oluşan kur farkı üzerinden KDV hesaplanması yapılarak, KDV Kanunu’nun 24.maddesi, 117 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “4.2.Matrahta Değişiklik” başlıklı mevzuat hükümleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin Muktezaları {Örneğin:

1) “… Bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde, işlem tarihi ile nakten veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden katma değer vergisine tabi olacaktır…..” (Maliye Bakanlığı’nın 04.08.1995 tarih ve 53532 Sayılı Muktezası),

2) “…Katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkan vade farkı, faiz, fiyat farkı ve mahiyet olarak bunlardan farklı olmayan kur farkları Kanununun 24’üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirilmektedir…” (Maliye Bakanlığı’nın 19/10/2006 Tarih ve 82206 Sayılı Muktezası)} gereği KDV Düzeltme Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyan edilmesi gerekmektedir.

V- FRANCHİSİNG  İŞLEMLERİNİN  DAMGA  VERGİSİ  VE HARÇLAR  AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Franchising sisteminin, zorunlu unsuru olan ve belirli bir bedel ihtiva eden sözleşmeler, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun 1-1 bölümünde yer alan akitlerle ilgili kâğıtlar kapsamında olmalarından dolayı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 24 ve 26.maddesi gereği Damga Vergisine tabi tutulacaktır.

– Tarafları yurt içinde bulunan franchising işlemleriyle ilgili düzenlenen sözleşme veya sözleşme yerine geçen belgeler franchisor ve franchisee açısından genelde iki nüsha düzenlenmekle beraber sözleşmenin tek nüshası Damga Vergisine tabi tutulacaktır. Taraflardan birinin (Franchisor) yurtdışında olması halinde de düzenlenen Franchising anlaşmalarının Damga Vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

 – Öte yandan, Franchising sözleşmelerinin noter vasıtasıyla düzenlenmesi ve Türkiye’de tescilinin yaptırılması durumunda, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38.maddesine göre noter harcına ve aynı Kanun’un 108.maddesine göre de başvuru ve sicil kayıt (tescil) harcına tabi olup, ödenen ve ödenecek söz konusu Damga Vergisi ve harçlar Katma Değer Vergisinin matrahına dahil edilmelidir.

Örnek 3: Yukarıda (Örnek 1’de) yer alan A firmasının, “Mc Donald’s” firmasıyla 01.01.2020 tarihinde yaptığı 1.250.000-USD işletme sözleşmesi (royalty-lisans, isim hakkı sözleşmesi) tutarı üzerinden binde 9,48 (% 0,948) Damga Vergisi ödemesi gerekir. Ayrıca, Ödenen Damga vergisi ve harçlar KDV matrah unsurudur. Bunlardan KDV alınması gerekir.

VI- FRANCHİSİNG İŞLEMLERİNİN GÜMRÜK KIYMETİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Gümrük Yönetmeliğinin 56.maddesi ile 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan  Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı Gümrükler Genel Tebliği gereği; Franchising işlemleriyle ilgili olarak yurtdışına ödenen franchise giriş bedeli (franchisee fee)reklam fonu (advertising fee) ödemesi, masraf paylaşımı hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler ile franchise kullanım bedeli/franchise fee (royalty)’nin ithal eşyasının gümrük kıymetine eklenebilmesi için söz konusu ücretlerin,

a) Kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve

b) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılmış olması,

Gerekmektedir. Bu şartların her ikisini bir arada taşıyan söz konusu ücretlerin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine eklenmesi gerekir.

Örnek 4: Yukarıda (Örnek 1’de) yer alan A firmasının, 01.01.2020 tarihinden itibaren “Mc Donald’s”larda sattığı hamburgerlerde kullandığı etleri ve sosları ABD’den getirdiğini/ithal ettiğini, 2020 yılı ilk altı aylık dönemde ithal edilen et ve sos tutarının 300.000-USD olduğunu, A firmasının “Mc Donald’s” firmasına 50.000-USD  franchise giriş bedeli (franchisee fee), 75.000-USD reklam fonu (advertising fee) ve merkezi yönetim giderleri katkı payı ile 2020 ilk altı aylık dönem için (Bu döneme tekabül eden) 125.000-EUR royalti – lisans ücreti, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödeme yaptığını/yapacağını varsayalım. A firmasının Yurt dışına (Mc Donald’s firmasına) yaptığı/yapacağı söz konusu ödemeler (Toplam 250.000-USD) Gümrük Kıymetinin bir unsuru olup; A firmasınca, 300.000-USD’lık Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesi veya Beyannameleriyle ilişkilendirilerek ilgili Gümrük İdaresine beyanda/Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesine göre tamamlayıcı beyanda bulunularak tekabül eden gümrük vergilerinin ödenmesi gerekir.

a) Royalti Ücretinin İthal Edilen Eşya İle İlgili Olması Koşulu:

1) Franchising sözleşmesi kapsamında devredilen haklar ithal konusu eşyada cisim buluyorsa veya ithal eşyası söz konusu haklar kullanılarak imal ediliyorsa, royalti ücreti ithal eşyası ile ilgilidir. Eğer ithal eşyası royalti ücreti ödenen marka ile bağlantılı ise bu ücretin ithal eşyası ile ilgili olduğu kabul edilir.

2) Aksine bir delil olmadıkça royalti ücreti,

a) İthal edilen eşyanın fiyatı, miktarı veya tutarına bağlı olarak belirleniyorsa,

b) Aynı durumda ithal edilip satılan eşyanın yeniden satışına bağlı olarak hesaplanıyorsa,

c) İthal edildikten sonra sulandırma, ambalajlama veya montaj gibi küçük işlem gören eşyada işlem sonrası elde edilen ürüne bağlı olarak hesaplanıyorsa,

İthal edilen eşya ile ilgilidir.

3) İthal eşyasının, küçük işlemler haricindeki imalat nedeniyle bir başka eşyanın bünyesindeki maddelerden biri veya bir parçası olması, royalti ücretinin ithal edilen bu eşya ile ilgisinin kurulmasına engel teşkil etmez. Royalti ücretinin ithal edilen eşyanın yanında diğer eşya, hak veya hizmetleri de kapsaması durumunda, toplam ücretin sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayanılarak eşya ile ilgisi kurulup hesaplanabilen kısmı ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilir. Ödenen veya ödenecek royalti ücretinin hesaplanabilmesi halinde nesnel ve ölçülebilir verilerin bulunduğu kabul edilir.

b) Royalti Ücretinin İthal Eşyasının Satış Koşulu Olması:

1) Franchising sözleşmesi kapsamında ödenen royalty/royalti ücretinin kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olması, ithal edilen eşyaya ilişkin olarak ithalatçı tarafından yapılan veya yapılacak royalti ödemesinin ihracatçı ve ithalatçı arasındaki alım-satımın gerçekleşmesinde vazgeçilmez ve esaslı bir unsur olmasını ifade eder.

2) Alıcının royalti ücretini satış koşulu olarak ödeyip ödemediğinin tespitinde belirleyici unsurlardan biri, alıcının söz konusu eşyaları royalti ödemesi yapmadan alıp alamayacağıdır. Royalti ücreti satışın koşulu olarak ödendiği sürece üçüncü kişiye ödeme yapılmasının satıcıya yapılan ödemeden bir farklılığı yoktur. Üçüncü taraflara ödenen royalti ücretleri de dahil olmak üzere royalti ödemesinin ithal edilen eşyaların satış koşulu olarak yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi için her olay bazında, satış anlaşması, franchising (royalty) sözleşmesi ile diğer ilgili bilgiler arasındaki bağlantı da dahil olmak üzere satış ve ithalatı ilgilendiren tüm faktör ve belgelerin ayrıntılı olarak değerlendirilmesi gerekir.

3) Royalti ödemesinin satış koşulu olup olmadığının tespitinde;

a) Franchising sözleşmesi, satış sözleşmesi veya ilgili dökümanlarda royalti ödemesine bir atıfta bulunulması,

b) Franchising veya Royalti sözleşmesinde eşyaların satışına ilişkin bir atıfta bulunulması,

c) Franchising/royalty sözleşmesi veya satış sözleşmesi şartlarına göre; satış sözleşmesinin, royalti ücretinin franchisor’a ödenmemesi sebebiyle söz konusu sözleşmeye aykırı davranıştan dolayı sona ereceği şeklinde bir hüküm içerip içermediği,

d) Franchising/royalty sözleşmesinde, royalti ücretinin ödenmemesi durumunda imalatçının/franchisee’nin franchisor’un hakları ile ilişkili eşyayı/hizmeti imal etmesini, ifasını veya satmasını yasaklayan bir hüküm bulunması,

e) Franchising/royalty sözleşmesinin, kalite kontrolünü aşan, franchisor’un imalatçı ve ithalatçı arasındaki üretim veya satışı kontrol edebilmesine imkân veren hükümler içermesi,

Hususları dikkate alınır.Söz konusu şartlardan en az birinin bulunması halinde royalti ödemesi eşyanın satış koşuludur.

Marka Kullanımına İlişkin Royalti Ücretleri:

1) İthalatçının marka kullanmak karşılığında ödediği veya ödeyeceği royalti ücretinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için, aşağıdaki şartlardan en az birinin mevcudiyeti gerekli ve yeterlidir.

a) Marka için ödemelerde; söz konusu marka ithal eşyasına eklenmiş veya seyreltme, karıştırma, sınıflandırma, basit montaj gibi önemsiz bir işçilik sonrası eklenmiş ise, royalti ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,

b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,

c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı/franchisor ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.

Franchising İşlemleri Sonucu Doğan Royalti Ücretinin İlgili Gümrük İdaresine Beyan Edilmesi:

1) İthal eşyasının gümrük kıymetine eklenmesi gereken, franchising işlemleriyle ilgili olarak yurtdışına ödenen franchise giriş bedeli (franchisee fee) reklam fonu (advertising fee) ödemesi, masraf paylaşımı hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler ile franchise kullanım bedeli/franchise fee (royalty) tutarının ithal anında belirli olması durumunda, söz konusu ücret ithal anında gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilir.

2) İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken, ancak tutarı ithalattan sonra belli olacak söz konusu ücretlerle (gümrük kıymet unsurlarıyla) ilgili olarak, Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesi çerçevesinde istisnai kıymetle beyanda bulunulur.

3) Royalti tutarının net veya brüt satış hasılatı veya kâr üzerinden hesaplanması gereken durumlarda, yükümlülerin talebi ve gümrük idaresinin uygun bulması şartıyla, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilecek royalti ücreti, eşyanın FOB bedeli esas alınarak sözleşme gereği net veya brüt satış hasılatı veya kârına uygulanacak royalti oranına göre yapılacak uygun bir paylaştırma sonucunda hesaplanır. Bu durumda, Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve altıncı fıkralarına göre işlem yapılır. Tamamlayıcı beyan, royalti ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı (26) günü akşamına kadar verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

4) Royalti ücreti ödemelerinin dönemsel olarak belirlendiği durumlarda, yükümlünün talep etmesi ve gümrük idaresinin izin vermesi şartıyla; royalti ücretlerinin dönemsel olarak beyan edilmesi mümkündür. İzin talebinde Ek-1’de yer alan form kullanılır. İlgili sözleşmeler ve onaylı çevirileri de talep yazısına eklenir. İzin verilmesi halinde ilgili Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü ilgili gümrük idarelerini bilgilendirir. Bu izin kapsamında yapılacak her bir ithalat için ayrıca başvuru yapılması gerekmez. Tamamlayıcı beyan, Ek-2’de yer alan form kullanılarak royalti ücretinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idarelerine verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir. Ödemeye ilişkin bilgi ve belgeler gümrük idaresince bölge müdürlüğüne gönderilir. Bölge müdürlüğünce; ibraz edilen bilgi ve belgeler verilen izin çerçevesinde kontrol edilir.

5) İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve ithalata ilişkin her bir serbest dolaşıma giriş beyannamesi için 4458 sayılı Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca usulsüzlük cezası uygulanır.  

6) İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen, franchising işlemleriyle ilgili olarak yurtdışına ödenen franchise giriş bedeli (franchisee fee) reklam fonu (advertising fee) ödemesi, masraf paylaşımı hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler ile franchise kullanım bedeli/franchise fee (royalty) tutarı, vb. gümrük kıymet unsurlarının, ilgili mükellef tarafından daha önceden sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödendiği durumlarda, gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, yükümlüsünce/mükellefçe gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte varlığı ve miktarı bilinen, söz konusu kıymet unsurlarına ait KDV’nin gümrük idaresi yerine, daha sonraki bir tarihte ilgili Vergi Dairesine beyan edilerek ödenmesi halinde KDV tutarı açısından bir vergi farkı oluşmamakla birlikte, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih (SDGB’nin tescil tarihi) ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih (3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanunu’nun 39.maddesine göre, Vergilendirme Dönemi: Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay olup, Kanun’un 41.maddesine göre de: Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.) arasında en az 26 günlük bir beyan süresi farkı oluştuğundan dolayı, oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması ile;

a- İthal edilen eşyada sadece Katma Değer Vergisi (KDV) varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir serbest dolaşıma giriş beyannamesi için Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

b- İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimlere tabi olması durumunda ise, KDV dışında kalan gümrük vergi ve resimlerinin (varsa Gümrük Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, EkMali Yükümlülük, Özel Tüketim Vergisi,  vb. ile bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesine -(6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanarak)- göre tahsil edilmesi ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

Gerekir.

7) Franchising işlemleriyle ilgili olarak, yurtdışına ödenen franchise giriş bedeli (franchisee fee), reklam fonu (advertising fee) ödemesi, masraf paylaşımı hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler ile franchise kullanım bedeli/franchise fee (royalty ücreti)’yle ilgili olarak düzenlenen, franchising sisteminin, zorunlu bir unsuru olan ve belirli bir bedel ihtiva eden sözleşmeler, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14 ve 24.maddesi gereği Damga Vergisine tabi olup, aynı Kanun’un 26.maddesi gereği de; Resmi dairelerin ilgili memurları, kendilerine ibraz edilen kâğıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar.

– Franchising sözleşmelerinin noter vasıtasıyla düzenlenmesi ve Türkiye’de tescilinin yaptırılması durumunda ayrıca, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38.maddesine göre noter harcına ve aynı Kanun’un 108.maddesine göre de başvuru ve sicil kayıt (tescil) harcına tabidir.

8) İthal edilen eşya ile ilgili olarak, söz konusu sözleşmeler ve sözleşme yerine geçen belgeler nedeniyle ödenen veya ödenmesi gereken damga vergisi, noter harcı ile sicil kayıt (tescil) harcı, vb. ödemeler 3065 sayılı Karma Değer Vergisi Kanunu’nun “İthalatta Matrah” başlıklı 21.maddesinin “b” bendi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, söz konusu ödemeler bahse konu sözleşmeler kapsamında ithal edilen eşyalara ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle ilişkilendirilip ilgili gümrük idaresine beyan edilerek, tekabül eden KDV’nin de ödenmesi gerekir.

SONUÇ

Franchise veren (franchisor) dar mükellef ise, yurtdışına ödenen franchise giriş bedeli (franchisee fee) reklam fonu (advertising fee) ödemesi, masraf paylaşımı hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddesi ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddeleri gereği vergi tevkifatına, kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, kurumlar vergisi tevkifatına tabi söz konusu kazanç ve iradları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler tarafından “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak -(İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran üzerinden)- stopajının ödenmesi gerekir.

– Bu arada, franchising ödemeleri üzerinden yapılacak vergi tevkifatları için ilgili ödemenin yurtdışına transfer anının beklenmemesi, gider olarak dönem kazancına intikal ettirildiği tarihte anılan tevkifatın yapılması gerekmektedir. Ancak, hemen belirtilmesi gerekir ki, yapılan sözleşme gereği ödemelerin transfer dönemi içinde periyodik bir şekilde yapılması halinde tevkifat zamanı olarak yurtdışına transferin yapıldığı tarih dikkate alınmalıdır.

Nakden ödeme: Tevkifat konusu bedelin fiilen ödendiği durumdur.

Hesaben ödeme: Tevkifata konu kazanç ve iradı ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Franchising işlemleri, söz konusu hizmetlerden Türkiye’de yararlanılması nedeniyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 4, 6, 8, 9, 10, ve 24.maddesiyle, ilgili diğer mali mevzuat hükümleri gereği Katma Değer Vergisine tabidir.

Franchising sisteminin, zorunlu unsuru olan ve belirli bir bedel ihtiva eden sözleşmeler, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun 1-1 bölümünde yer alan akitlerle ilgili kâğıtlar kapsamında olmalarından dolayı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 24 ve 26.maddesi gereği Damga Vergisine tabidir.Öte yandan, Franchising sözleşmelerinin noter vasıtasıyla düzenlenmesi ve Türkiye’de tescilinin yaptırılması durumunda, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38.maddesine göre noter harcına ve aynı Kanun’un 108.maddesine göre de başvuru ve sicil kayıt (tescil) harcına tabi olup, ödenen ve ödenecek söz konusu Damga Vergisi ve harçlar Katma Değer Vergisinin matrahına dahil edilmelidir.

Gümrük Yönetmeliğinin 56.maddesi ile Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı Gümrükler Genel Tebliği gereği; Franchising işlemleriyle ilgili olarak yurtdışına ödenen franchise giriş bedeli (franchisee fee)reklam fonu (advertising fee) ödemesi, masraf paylaşımı hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler ile franchise kullanım bedeli/franchise fee (royalty)’nin ithal eşyasının gümrük kıymetine eklenebilmesi için söz konusu ücretlerin;

a) Kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması,

b) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılmış olması,

Gerekmektedir. Bu şartların her ikisini bir arada taşıyan söz konusu ücretlerin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine eklenmesi gerekir.    

KAYNAKÇA

1- ÇOBAN Kerim, “Royalti ve Lisans Ücretlerinin Gümrük Kıymeti, Katma Değer Vergisi ve Stopaj Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı: 83, Ankara, 2014

2– KAYA Sezai, Franchising Sisteminde Royalti Ödemeleri, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 53, Yıl 2007.

3- PİRTİNİ Serdar – AKAY Hüseyin, Bir Pazarlama Yöntemi Olan Franchising Sisteminde Vergi Ve Muhasebe Uygulamaları, Vergi Dünyası, Sayı 189, Yıl 997.

4- ÇELİK Abdullah – ÖZEL  Yener, Franchising İşlemlerinin Vergisel Analizi, Vergi Dünyası, Sayı 182, Yıl 1996.

5- ALPTÜRK Ercan, Royalty Ve Patent Haklarının Finansal Vergisel Boyutu, Forum 18.08.2010.

6- ÖZ Erdoğdu, Yurtdışından Gelen Hizmet Faturalarının Vergilendirilmesi, Erta Bağımsız Denetim ve YMM, 05.12.2011.

7- 4458 sayılı Gümrük Kanunu,

8- Mer-i Gümrük Yönetmeliği.

9- 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı Gümrükler Genel Tebliği.

10- ÇOBAN Kerim, “Franchise Veya Franchising’in Gümrük Kıymeti, Katma Değer Vergisi, Kurumlar Vergisi İle Damga Vergisi Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı: 88, Ankara, 2016/1.

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin b fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla sınai tesis, makine, teçhizat, kalıp gibi, ithal eşyası için ithalattan sonra yapılan inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler, gümrük kıymetine dahil edilmez. Şayet, bahse konu inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler ilgili faturasında, sözleşmesinde, vb. ithal belgelerinde, ithal edilen sınai tesisi, makine, teçhizat, kalıp, fikstür vb. ithal eşyasının kıymetinden ayrı şekilde, ayrı bir kalem olarak belirtilmemişse, ithal edilen eşyanın kıymetinden ayrılamıyor ise: Genel kıymet kuralları gereği, ithalat sırasında gümrük idaresince, ithal edilen esas eşyanın kıymetiyle birlikte, ithal eşyasının kıymeti olarak değerlendirilerek, ithalata ilişkin SDGB’nin tescil tarihinde söz konusu esas eşyaya ait vergi oranı, döviz kuru, ödeme şekli ve diğer vergilendirme unsurları, esas eşyanın ithaline ilişkin gerekli ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ile eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması, ve ithalat vergilerinin tahsili ile ithalat gerçekleştirilir.

Ancak: İnşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardım ve benzeri giderlerin hizmet ithalatı olması, hizmetin Türkiye’de yapılması ve/veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle Katma Değer Vergisine tabi olup, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, genel vergi oranı (% 18) üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı yapılması gerekir. Ayrıca, söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, usta, ustabaşı, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi gerekir. 

Örnek 1: Afyon Karahisar’ın İscehisar ilçesinde mermerden mamul çeşitli fayans ve karo üretimi yapan X firmasının, mevcut üretim kapasitesini artırmak, yeni bir üretim bandı kurmak için Tayvan’da mukim Y firmasından sanayi tesisi (çeşitli makine, teçhizat, ekipman ve kalıplar) satın aldığını ve ithalata müteakip söz konusu sanayi tesisinin inşa, kurma, montaj giderleri de dahil toplam 1.200.000-USD bedel ödediğini, inşa, kurulum, montaj giderleri tutarının gerçekte toplam 75.000-USD olmasına karşın, ilgili satış sözleşmesinde ve/veya satış faturasında ayrı bir kalem, ayrı bir gider olarak gösterilmediğini ve ithalatı yapılan sanayi tesisinin (çeşitli makine, teçhizat ve kalıpların) fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilemediğini, bu fiyata dahil olduğunu varsayalım. Söz konusu inşa, kurulum, montaj giderleri olan 75.000-USD tutar, bahse konu ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilemediği, esas eşya ile birlikte bir bütün olarak değerlendirdiği (1.200.000-USD içinde olduğu) için ithalat eşyasının gümrük kıymeti ilgili SDGB’de 1.200.000-USD beyan edilip, gümrük/ithalat vergileri de 1.200.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsil edilmesi gerekir.

Örnek 2: Birinci örneğimizdeki ithal eşyamıza ilişkin olarak yapılan inşa, kurulum, montaj vb. giderlerinin ilgili satış faturasında ve/veya sözleşmede ayrı bir kalem, ayrı bir gider olarak gösterildiğini ve bu giderlerin toplam 75.000-USD olduğunu varsayalım. Bu durumda, söz konusu eşyalarımızın gümrük kıymeti 1.125.000-USD olacağı için eşyaların ithaline ilişkin SDGB’de 1.125.000-USD tutar üzerinden beyan, tescil ve gümrük/ithalat vergileri 1.125.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsil edilir. İnşa, kurulum, montaj giderleri olan 75.000-USD hizmet ithalatı için ise; İthalatçı X firması tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir. (KDV Kanunu’nun 29.maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat gereği, sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV, vergi sorumluları (ilgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile  indirime konu yapılabilir). 

Ayrıca, söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, usta, ustabaşı, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi, varsa tekabül eden stopajın da ithalatçı X firmasınca, ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekir.